En este caso, el Consejo de Estado dio respuesta al siguiente problema jurídico:
"Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante contra la sentencia del a quo que negó las pretensiones, sin condenar en costas. Así, corresponde establecer si la actividad marginal de la actora, consistente en la comercialización de productos de aseo y uso doméstico, se clasifica en la actividad de «comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas o tabaco», gravada a la tarifa del 4,14‰, o si, por el contrario, esta corresponde a una actividad de « comercio al por menor de artículos y utensilios de uso doméstico» gravada a una tarifa del 11,04‰. Resuelto lo anterior, de ser el caso, se decidirá sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta."
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"2. La apelante única sostiene que su actividad de comercialización de productos de aseo y de uso doméstico hace parte de su actividad de «comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas o tabaco», en la medida que la venta al por menor de alimentos es su actividad principal. De manera que los ingresos generados por la enajenación de los mencionados utensilios están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰, con la asignación del código CIIU nro. 47111, correspondiente a la predicha actividad de enajenación principal de alimentos. Por su parte, la demandada sostiene que la actora ejerce dos actividades diferentes: venta de alimentos y venta de productos de aseo y uso doméstico, y que la segunda corresponde a una actividad de «comercio al por menor de artículos y utensilios de uso doméstico», con código CIIU nro. 4755, gravada a la tarifa del 11,04‰.
De lo anterior se desprende que no es objeto de discusión que la actora comercializa principalmente alimentos y de manera secundaria productos de aseo y uso doméstico, tal como lo reconoció el tribunal y no fue objeto de apelación. Así, lo que debaten es si, conforme al artículo 53 del Decreto 352 de 2002 y a la clasificación CIIU para efectos del ICA en la jurisdicción de la demandada, aquellos bienes secundarios se enmarcan en el código CIIU nro. 47111 (gravado a la tarifa del 4,14‰) o en el código CIIU nro. 4755 (gravado a la tarifa de 11,04‰).
3. Con todo, se advierte que en torno a ese debate jurídico, la Sala fijó un criterio de decisión en los fallos del 29 de julio de 2021 (exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 23 de febrero de 2021 (exp. 23113, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). En consecuencia, en el presente caso corresponde dictar sentencia bajo los fundamentos jurídicos establecidos en el mencionado precedente.
De acuerdo con esos criterios de decisión judicial, la disposición que fija las tarifas del ICA en el Distrito Capital es el artículo 3.º del Acuerdo 065 de 2002, compilado en el artículo 53 del Decreto 352 de 2002. Dispone el precepto que las actividades comerciales se clasifican en cuatro grupos, a saber: (i) venta de alimentos, productos agrícolas en bruto, textos escolares, libros, drogas y medicamentos, gravados con la tarifa del 4,14‰; (ii) venta de madera, materiales para construcción y venta de automotores, gravados a la tarifa del 6,9‰; (iii) venta de cigarrillos, licores, combustibles derivados del petróleo y joyas, gravados a la tarifa del 13,8‰; y (iv) las demás actividades, gravadas a la tarifa del 11,04‰. De modo que la tarifa del 4,14‰ únicamente puede aplicarse a los productos expresamente señalados en el primer grupo; mientras que las actividades relacionadas con la venta de productos diferentes a los que específicamente fueron incluidos en las anteriores clasificaciones, se aplica la tarifa residual de 11,04‰. Así, se resalta que al centrarse el análisis en la clasificación CIIU de actividades comerciales que se adoptaron para efectos del ICA, las mismas, deben ser analizadas bajo los anteriores parámetros y, por ende, todos aquellos productos que no se enmarcan en las primeras tres categorías anteriormente mencionadas deben incluirse en la tarifa residual dispuesta por la norma. Por ello, como no se discute que los bienes vendidos sobre los cuales versa el debate fueron productos de aseo y de uso doméstico a dicha actividad no le aplicaría la tarifa del 4,14‰ dispuesta para el código CIIU 47111, toda vez que aquella solo es procedente respecto de la venta de alimentos, productos agrícolas, textos escolares, libros, drogas y medicamentos.
Los anteriores fundamentos llevan a avalar la juridicidad de las determinaciones adoptadas en los actos demandados y en la sentencia de primera instancia, en el sentido de que los ingresos derivados de la actividad secundaria de la demandante se encuentran gravados en el ICA, en la jurisdicción de la demanda, con la tarifa residual del 11,04‰. No prospera el cargo de apelación.
4. Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al tenor de los artículos 101 del Decreto 807 de 1993 y 15 del Acuerdo 27 de 2001, que siguen los lineamientos del artículo 647 del ET, son conductas punibles, entre otros hechos, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, salvo que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).
En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable (sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). No prospera el cargo de apelación.
5. Lo expuesto resulta suficiente para que, conforme con los fundamentos planteados en este fallo, se desestimen los cargos de apelación formulados por la demandante y, en consecuencia, se confirme la decisión de primer grado que negó las pretensiones de la demanda.
6. Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, "
Ver aquí sentencia 26080 de 2023.
Ver aquí ficha de la sentencia 26080 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC).