​En esta ocasión, al Consejo de Estado le correspondió resolver el siguiente problema jurídico: 

"Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la expresión “centros religiosos" contenida en las Circulares Nros. 010 y 18078 del 28 de febrero y 6 de diciembre de 2005, proferidas por el Ministerio de Minas y Energía, en las cuales se sostiene que los centros religiosos son sujetos pasivos de la contribución de solidaridad, por corresponder a entidades o usuarios que desarrollan actividades industriales y/o comerciales."

A continuación, las consideraciones de la Sala: 

"Según el actor, se debe declarar la nulidad de la expresión demandada en las circulares mencionadas, porque con esta: i) se vulneran los principios de legalidad,  reserva de ley (artículo 338 de la Constitución Política), y equidad tributaria (artículo 336 ibídem); ii) el Ministerio incurrió en desviación de sus atribuciones, iii) los actos acusados adolecen de falsa motivación, toda vez que parten de la premisa errónea de que los centros religiosos son entidades comerciales y/o industriales, y iv) se desconoce la libertad de culto, al contrariar la destinación de los lugares de reunión con fines religiosos establecida en la Ley 133 de 1994. La posición del demandante es respaldada por el ICDT y el Ministerio Público. 

La parte demandada sostiene que las circulares acusadas no incurren en las violaciones alegadas, porque de los artículos 89.1 y 89.7 de la Ley 142 de 1994, es posible concluir que los centros religiosos sí son sujetos pasivos de la contribución de solidaridad, dado que son parte de los usuarios industriales y comerciales, y no se encuentran dentro de los sujetos exentos del pago. Exención que, considera, sólo puede estar señalada por el legislador, y no puede extenderse más allá de lo indicado por este en el artículo 89.7 ibidem. Y, afirmó que no incurrió en desviación de sus atribuciones, porque en su carácter de administrador del fondo de solidaridad, estaba facultado para impartir instrucciones sobre el mismo y, con las circulares sólo se estaba haciendo claridad sobre la exención de contribución de solidaridad de los usuarios señalados en la Ley 142 de 1994. 

La Universidad Externado de Colombia apoya la posición de la entidad demandada, en el sentido de que los centros religiosos no fueron contemplados como sujetos exentos de la contribución en el artículo 89 de la Ley 142 de 1994, sin perjuicio de que por otras condiciones puedan acceder a dicho beneficio tributario.

Antes de entrar analizar los cargos de nulidad, la Sala inicia por aclarar que si bien en desarrollo de la demanda, así como en las pretensiones de la misma, el actor hace referencia específica a la Iglesia Cristiana de los Testigos de Jehová, debe tenerse en cuenta que el medio de control que aquí se resuelve es el previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, respecto de la expresión “centros religiosos" de las Circulares Nros. 010 y 18078 del 28 de febrero y 6 de diciembre de 2005, proferidas por el Ministerio de Minas y Energía. 

Así las cosas, con el medio de control incoado no se persigue el restablecimiento automático de un derecho subjetivo a favor del demandante, sino un juicio abstracto de legalidad en defensa del ordenamiento jurídico, y en ese sentido, se abordará el análisis de la expresión “centros religiosos", para referirse a todos los cultos y religiones que cuenten con estos, y no en particular sobre el actor.

Dicho lo anterior, la Sala pasa a estudiar en primer lugar los cargos de nulidad que hacen referencia a la violación del principio de legalidad y reserva de ley, así como el de desviación de atribuciones del Ministerio de Minas y Energía, al indicar en las Circulares Nros. 010 y 18078 del 28 de febrero y 6 de diciembre de 2005, que los “centros religiosos" son sujetos pasivos de la contribución de solidaridad, por corresponder a entidades o usuarios que desarrollan actividades industriales y/o comerciales, toda vez que, de encontrarse fundados, los mismos serían suficientes para declarar la nulidad de la expresión demandada. 

Sobre el principio de legalidad en materia tributaria, de que trata el artículo 338 de la Constitución Política, encontramos que: 

“En primer lugar, el principio de legalidad en materia tributaria se deriva del principio de no existencia de tributo sin representación el cual constituye un principio esencial del Estado de Derecho.

Las características principales de este principio, consagrado en los artículos 150-12 y 338 de la Carta Política, son las siguientes: (i) en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales o municipales, pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales –reserva de ley-. (...)

Conforme a las precitadas disposiciones constitucionales, el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria. Así, puede crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales y, así mismo, regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos, pasivos, los hechos, las tarifas, las formas de cobro y recaudo, y la base gravable. Puede igualmente prever exenciones a dichos tributos. (...)

La vigencia del principio de reserva de ley no significa, sin embargo, que el legislador esté conminado a regular íntegramente la materia, incluso en sus aspectos más técnicos y específicos. De acuerdo con este postulado la competencia exclusiva del legislador está relacionada con la fijación de los aspectos esenciales y definitorios del asunto sometido a reserva legal, la cual no puede ser de ningún modo diferida al reglamento".

De acuerdo con lo anterior, cuando, dentro del principio de legalidad se hace uso del término “reserva de ley", esta acepción está siendo utilizada para hacer referencia a la competencia exclusiva que recae en el Congreso de crear tributos y sus elementos mediante la ley. 

En línea con lo anterior, si la administración transgrede la reserva de ley, esto es abarca a través de sus actos aspectos privativos del legislador, ya sea por establecer directamente alguno de los cinco elementos esenciales de los tributos, tales como son los sujetos pasivos, o por regular o interpretar sobre estos aspectos más allá de lo contenido en las normas, se presenta una desviación de las atribuciones propias de las entidades de la rama ejecutiva, toda vez que, asumieron competencias o funciones que, como ya se mencionó, son privativas del legislador.  

Descendiendo al caso particular, encontramos que, los artículos 89.1 y 89.7 de la Ley 142 de 1994 desarrollan el Fondo de Solidaridad para Subsidios y Redistribución de Ingresos, estableciendo el cobro de un recargo en la tarifa del servicio público, denominado factor, que debe ser cobrado por las empresas prestadoras del servicio, incorporándolo a la factura de los “usuarios de inmuebles residenciales de los estratos 5 y 6, y en las de los usuarios industriales y comerciales", y que ese sobreprecio ocasionado por la aplicación del factor, se debe destinar al pago de subsidios de los usuarios pertenecientes a los estratos 1, 2 y 3. 

Lo anterior es conocido como la contribución de solidaridad de la Ley 142 y, al analizar su constitucionalidad la Corte Constitucional precisó que, este tributo tiene la naturaleza de un impuesto con destinación específica, así:

“(…) el recargo en la tarifa del servicio que están obligados a sufragar los usuarios pertenecientes a los estratos 5 y 6, como los de los sectores industrial y comercial. Este sobrecosto en el servicio es denominado de distintas formas. Por ejemplo, la ley 142 de 1994, lo denomina “factor", la ley 143 de 1994 “contribución", y la ley 223 de 1995 “sobretasa o contribución especial".

Dadas las características de este recargo, considera la Corte que éste es un impuesto con una destinación específica, independiente de la forma como ha sido denominado por las distintas leyes. Al respecto, la jurisprudencia constitucional ha determinado que “la denominación tributaria usada por el legislador es indiferente en sí misma al momento de resolver si el contenido material del gravamen, sus características, forma de cobro y demás elementos con incidencia jurídica se avienen a la Constitución." (Sentencia C-430 de 1995. Magistrado ponente, doctor José Gregorio Hernández  Galindo).

Se afirma que este sobrecosto en los servicios públicos domiciliarios es un impuesto, por las siguientes razones:

• ​Su imposición no es el resultado de un acuerdo entre los administrados y el Estado. El legislador, en uso de su facultad impositiva (artículo 150, numeral 12), y en aplicación del principio de solidaridad que exige la Constitución en materia de servicios públicos, como de los principios de justicia y equidad (artículo 95, numeral 9 y 338 de la Constitución), decidió gravar a un sector de la población que, por sus características socio económicas podría soportar esta carga.
• ​Su pago es obligatorio, y quien lo realiza no recibe retribución alguna. Razón por la que no se puede afirmar que este pago es una tasa o sobretasa, pues su pago no es retribución del servicio prestado, no existe beneficio alguno para quien lo sufraga, y el usuario no tiene la opción de no pago.

​Los elementos de este gravamen, se pueden identificar así:

• Los usuarios de los sectores industriales y comerciales, y los de los estratos 5 y 6, se constituyen en los sujetos pasivos.
• Las empresas que prestan el servicio público son los agentes recaudadores.
• El hecho gravable lo determina el ser usuario de los servicios públicos que prestan las empresas correspondientes.
• La base gravable la constituye el valor del consumo que está obligado a sufragar el usuario.
• ​El monto del impuesto, si bien no está determinado directamente por la ley, si es determinable, pues se establece que no podrá ser mayor al 20% del valor del servicio prestado. Para el efecto, se delega en las comisiones de regulación correspondientes, la fijación dentro de este límite, del porcentaje que se debe cobrar.

En tratándose del servicio público de energía, el monto de éste se fijó directamente en un 20% del valor del servicio ( ley 223 de 1995, artículo 95)."

​Es claro entonces que, los cinco elementos esenciales del tributo fueron objeto de desarrollo por parte del legislador, y, que, en materia de los sujetos pasivos, la norma indica claramente que los encargados de sufragar el tributo (factor) son los usuarios de los sectores industriales y comerciales, y de los inmuebles residenciales de los estratos 5 y 6. 

Respecto de lo anterior, alega entonces la entidad demandada que, en virtud de su carácter de administrador del fondo de solidaridad, y a fin de garantizar el buen desarrollo del mismo, estaba facultado para, a través de las circulares que contienen la expresión demandada, hacer claridad sobre los sujetos pasivos de la contribución de solidaridad señalados en la Ley 142 de 1994, y de aquellos que se encontraban exentos de su pago. En razón de estos, indicó que, los centros religiosos estaban comprendidos dentro de los sujetos pasivos denominados usuarios de los sectores industriales o comerciales, por no hacer parte de aquellos sujetos que estaban exentos bajo el articulo 89.7 de la Ley 142 de 1994.

Encuentra la Sala que, la anterior interpretación no se encuentra ajustada a la Ley 142 de 1994, porque, el hecho de que un sujeto particular no se encuentre dentro de las exenciones subjetivas de un tributo no puede automáticamente equipararse a ser parte de los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, el análisis que procede en este caso es el de entender si los centros religiosos pueden considerarse usuarios de los estratos 5 o 6 o de los sectores industriales y comerciales, como se dice en las circulares, pues estos últimos son los sujetos pasivos de la contribución de solidaridad. 

Obsérvese entonces que, de acuerdo con el artículo 14.33 de Ley 142 de 1994, se entiende por usuario la “persona natural o jurídica que se beneficia con la prestación de un servicio público, bien como propietario del inmueble donde éste se presta, o como receptor directo del servicio. A este último usuario se denomina también consumidor". Como la contribución de solidaridad y los subsidios desarrollados por la Ley 142 parten del diferencial en el cobro del valor de los servicios públicos con base en los estratos socioeconómicos, se estableció entonces que, de todos los usuarios, sólo serán sujetos pasivos de la contribución aquellos concernientes a los sectores industriales y comerciales, y a los inmuebles residenciales de los estratos 5 y 6. 

Ahora bien, es claro que los centros religiosos no hacen parte de aquellos usuarios de los estratos 5 y 6, porque estos se refieren a usuarios residenciales. Por su parte, se encuentra que los sectores industriales y comerciales, son usuarios no residenciales, por lo que debe establecerse si los centros religiosos hacen parte de estos o no.  

Para efectos de lo anterior, no hay una definición en la ley de lo que se entiende por usuario industrial o comercial, de manera que, como se realizó en la sentencia del 4 de febrero de 2010 (exp. 16853, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia), para determinar si un usuario pertenece a tales sectores, se debe analizar en cada caso en particular, las funciones o actividades que éstos desarrollen. 

Así, debe tenerse en cuenta que los centros religiosos son personas jurídicas, y por tanto, pueden realizar además de las actividades religiosas, operaciones de tipo comercial o industrial.

De acuerdo con lo anterior, como lo pone de presente la demandante, en virtud de la Ley 133 de 1994, las iglesias y confesiones religiosas pueden, en virtud del derecho de libertad religiosa y de culto, “establecer lugares de culto o de reunión con fines religiosos y de que sean respetados su destinación religiosa y su carácter confesional específico". 

Se advierte con esto que, la actividad religiosa no corresponde al desarrollo de actividades industriales y/o comerciales. Y ello es así, porque la característica o finalidad que tienen en común todas las actividades mercantiles es el ánimo de lucro, como se puede observar en la enumeración que de las mismas realiza el Código de Comercio, situación que no se presenta en la actividad religiosa, la cual no tiene fines lucrativos, sino la realización de actos de oración y culto.

No obstante, se precisa que en aquellos casos en que los centros religiosos realicen actividades de tipo mercantil o industrial, es decir, con ánimo de lucro, estarán dentro de los sujetos pasivos de la contribución, en tanto al realizar ese tipo de operaciones serían usuarios comerciales o industriales, sobre los cuales recae el hecho generador del tributo. Con esta posición, no se desconoce la libertad de culto, pues en tal evento, la entidad no destina el inmueble a fines religiosos, sino a actividades de carácter comercial.

En esa medida, a pesar de que los centros religiosos son usuarios de los servicios públicos de que trata la Ley 142 de 1994, no estarán gravados con la contribución, siempre que en los inmuebles solo se dediquen a la realización de actividades religiosas. En aquellos eventos en que estas entidades realicen operaciones de tipo mercantil o industrial, hacen parte de los sujetos pasivos previstos en la ley, esto es, los usuarios de inmuebles pertenecientes al sector comercial o industrial. 

Al respecto, se pone de presente que para efectos de no pagar la contribución, las entidades que utilicen los inmuebles en actividades religiosas, deberán enviar una solicitud de exoneración de la contribución a la respectiva empresa prestadora del servicio público, así como lo prevé el artículo 89.7 de la Ley 142 de 1993 para los demás usuarios interesados en la exención del tributo.

En consecuencia, se declarará la legalidad condicionada de los apartes acusados de las Circulares Nros. 010 y 18078 del 28 de febrero y 6 de diciembre de 2005, en el entendido de que no son sujetos pasivos del tributo los “centros religiosos" cuando en los inmuebles solo se realicen actividades religiosas y del culto. Dichos centros religiosos  están obligados al pago de la contribución de solidaridad sobre el valor del consumo del servicio (energía y/o gas) cuando realicen actividades industriales y/o comerciales."

​Ver aquí sentencia 26841 de 2023.

Ver aquí ficha de la sentencia 26841 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC). ​

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