En esta oportunidad, el Consejo de Estado resolvió el siguiente problema jurídico:
"En vista de que ambas partes presentaron recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, se resolverá sin limitaciones sobre los puntos apelados, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 328 del CGP.
Cuentas por cobrar a vinculadas sin domicilio fiscal en Colombia
La DIAN sostiene que, como las cuentas por cobrar discutidas se entienden poseídas en Colombia en el año 2010, debieron incluirse en el patrimonio bruto de la actora; los activos supuestamente omitidos eran fondos a la luz del artículo 265-5 del ET y, constituían saldos con la casa matriz o sus filiales, al tenor del artículo 287 ib.
Señala que, por tratarse de títulos de crédito, esas cuentas constituyen fondos en el extranjero vinculados al giro ordinario de los negocios de la sucursal en Colombia, por lo que cumplen los supuestos del artículo 265-5 del ET para estar sometidas a tributación en el país. En contraste, la demandante alega que las referidas cuentas por cobrar no son fondos vinculados al giro de sus negocios en el país, sino derechos de crédito que no se registran en el patrimonio bruto de la sucursal.
Sobre la inclusión en el patrimonio bruto de las cuentas por cobrar a vinculadas económicas en el exterior, la Sala6 fijó su criterio de decisión en casos promovidos entre las mismas partes, con identidad fáctica y jurídica que, en lo pertinente, se reiterarán.
Para efectos fiscales, y en particular del impuesto sobre la renta, el artículo 261 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo gravable en discusión, establecía que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.
Esa norma disponía que, en el caso de las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio no incluye los bienes poseídos en el exterior y, por tanto, deben declarar en su patrimonio únicamente los bienes poseídos en el país, conforme a las reglas establecidas en el artículo 265 del ET:
Sobre la naturaleza de las cuentas por cobrar a vinculadas, la Sección precisó que «son derechos de crédito», por lo que resulta aplicable el artículo 265 numeral 4 del ET, y que no operaba el artículo 265 numeral 1 ib., porque una cuenta por cobrar es un derecho de crédito o derecho personal y no un derecho real, conforme a lo señalado en los artículos 665 y 666 del Código Civil.
Atendiendo la normativa aplicable, esta Corporación determinó que «las cuentas por cobrar soportadas en facturas pertenecen a la categoría de inversiones (constituidas como derechos de crédito), de modo que no les es aplicable el tratamiento fiscal previsto para fondos extranjeros por el ordinal 5.º del artículo 265 del ET». Se resalta.
Lo anterior, desestima el argumento de la demandada, en el cual señala que las cuentas por cobrar debatidas corresponden a «fondos» vinculados al giro ordinario de los negocios de la sucursal en Colombia.
Así pues, el artículo 265 numeral 4 del ET establece que los derechos de crédito se consideran poseídos en Colombia, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y, en ese contexto, es un hecho no discutido por las partes que las cuentas por cobrar de la actora, sucursal de sociedad extranjera, corresponden a servicios prestados a vinculadas económicas sin domicilio en Colombia, como reseñó la demandante, así:
(ver imagen en el pdf)
Por ello, comoquiera que las deudoras no tienen domicilio en el país, las cuentas por cobrar no se consideran poseídas en Colombia, y, en consecuencia, no hacen parte del patrimonio de la sucursal.
Ahora bien, la demandada, en el recurso de apelación, defiende los actos acusados basándose en las previsiones del artículo 287 del ET, que para la ocurrencia de los hechos en controversia establecía:
«Artículo 287. Deudas que constituyen patrimonio propio. Inciso modificado por el artículo 9 de la Ley 1370 de 2009. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, y las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior de que trata el Artículo 260-1, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia.
Adicionado por el artículo 17 de la Ley 49 de 1990. Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.
Parágrafo adicionado por el artículo 112 de la Ley 223 de 1995. Constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este Estatuto». Se Subraya.
Según el inciso primero del artículo 287 ET, las deudas deben contraerse por agencias, sucursales y filiales con la respectiva casa matriz extranjera o con las agencias, sucursales y filiales de dicha casa matriz. En cambio, el inciso segundo del citado artículo dispone que los saldos créditos o débitos deben ser de la sucursal de la sociedad extranjera constituida en Colombia (no alude ni a agencias ni a filiales). Y, tales saldos débitos o créditos deben tenerse con la casa principal o con las agencias y sucursales de dicha casa principal (no alude a las filiales).
Sobre el alcance del inciso segundo del artículo 287 del ET, en un caso seguido entre las mismas partes por otro periodo gravable, la Sala resaltó que «está acreditado que los saldos objeto de discusión son debidos a la sucursal demandante por entidades que, a pesar de pertenecer a su mismo grupo empresarial, no pueden identificarse con la casa principal ni agencias o sucursales de aquella, en los términos prescritos por el inciso segundo del artículo 287 del ET. Lo anterior, puesto que, según los reconoce la propia demandada en los actos enjuiciados y en la contestación de la demanda (ff. 85 y 812 respectivamente), las deudoras de la parte actora son subordinadas de la casa matriz de la sociedad extranjera [también lo reconoce en el sub-lite] y no de la casa principal de la parte actora». Se resalta.
Y que, «a la luz del criterio jurisprudencial construido por esta corporación, no es dable concluir que las acreencias objeto de pronunciamiento constituyeran patrimonio poseído en Colombia por la sucursal demandante, en la medida en que el inciso segundo del artículo 287 ET - vigente para el momento en que ocurrieron los hechos sujetos a debate- se refería en forma exclusiva a los saldos débitos o créditos que tuviera la sucursal establecida en Colombia con su casa principal o con las agencias y sucursales de esta última».
En consecuencia, comoquiera que la casa principal de la demandante es Unisys de Colombia – Delaware, y las vinculadas con las que celebró operaciones son filiales o subsidiarias de Unisys Corporation (casa matriz), no aplica el inciso segundo del artículo 287 del ET. No prospera el cargo.
En ese orden de ideas, como las cuentas por cobrar no fueron poseídas en Colombia, por sustracción de materia la Sala se releva de estudiar si la omisión de dichos activos constituye renta líquida gravable especial en el período discutido.(..)"