En esta oportunidad, el Consejo de Estado dio respuesta al siguiente problema jurídico:
"Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario, regulan el régimen de precios de transferencia, aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que lleven a cabo operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior, con el objetivo de que fijen sus ingresos ordinarios y extraordinarios, costos y deducciones, activos y pasivos conforme al principio de plena competencia, según el cual, las operaciones entre vinculadas deben reflejar los precios o márgenes de utilidad que hubiesen pactado partes independientes en operaciones comparables, de modo que prevalezcan los precios de mercado sobre aquellos fijados de forma artificial entre las partes debido a su vinculación económica para reducir la carga tributaria.
Para ello, el artículo 260-8 del Estatuto Tributario estableció para dichos contribuyentes la obligación de presentar anualmente una declaración informativa de precios de transferencia – DIIPT – de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas. Por su parte, el artículo 260-4 ibidem les impuso el deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación para así demostrar la aplicación correcta del régimen de precios de transferencia.
Bajo esas condiciones, el artículo 260-2 del mismo ordenamiento, indicó los métodos de precios de transferencia que podían utilizarse para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas:
“Artículo 260-2. Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas. El precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podrá determinar por la aplicación de cualquiera de los siguientes métodos, para lo cual deberá tenerse en cuenta cuál resulta más apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas:
1. Precio comparable no controlado. El método de precio comparable no controlado consiste en considerar el precio de bienes o servicios que se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones comparables.
[…]
Parágrafo 2. De la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios o de márgenes de utilidad cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos, en particular el rango intercuartil que consagra la ciencia económica.
Si los precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro de estos rangos, se considerarán ajustados a los precios o márgenes operacionales entre partes independientes.
En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango. […]” (Subraya la Sala)
La DIAN en apelación puso de presente que la adición de ingresos a la demandante derivó del hecho de que la compañía actora se encuentra por debajo del rango de precios que ella misma estableció en su DIIPT y la documentación comprobatoria. De este modo, la consecuencia legal es el ajuste a la mediana del rango de los ingresos provenientes de operaciones de “Roaming internacional” con sus vinculadas en el exterior.
Respecto del ajuste a la mediana, la Sala en sentencia del 5 de noviembre de 2020 indicó:
“Así, cuando el propio contribuyente demuestra, en el estudio de precios de transferencia elaborado, que sus transacciones se sitúan por fuera del rango ajustado y que por ello incumplió el principio de plena competencia, no se requieren comprobaciones adicionales por parte de la autoridad, pues ya el mismo interesado ha afirmado el hecho que era objeto de prueba: esto es, que sus operaciones con vinculados económicos del exterior incumplieron el régimen de precios de transferencia, lo cual habilita a la Administración para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta.
[…]
[B]ajo el régimen de precios de transferencia se considera que el precio o margen de la transacción controlada cumple con el principio de plena competencia, si se encuentra dentro del rango (ajustado o no, según el caso) de precios determinados por partes independientes, tras adelantar el análisis de comparabilidad respectivo y aplicar el método más apropiado; en caso contrario, «se considerará que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango».
Observa la Sala, que la norma [parágrafo 2 del artículo 260-2 del E.T.] contiene un mandato de orden imperativo por cuenta del cual corresponde valorar conforme a la mediana del rango, el precio o margen de las transacciones controladas, cuando quiera que se haya determinado un precio o margen de utilidad por fuera del rango ajustado. Además, el ajuste que se debe realizar bajo la normativa nacional analizada no solo es forzoso, sino que valora el resultado de las transacciones controladas en un punto específico del rango de plena competencia (señaladamente, el correspondiente a la mediana del rango), en lugar de limitarse a llevarlo a quedar incluido dentro del rango, por ejemplo, con un ajuste al cuartil inferior.
Así, en el caso de precios o márgenes de utilidad que se encuentran por fuera del rango ajustado, la norma no contempla excepciones a la valoración de las transacciones que manda la norma, ni aun si se acreditan circunstancias justificativas de haberse reportado por fuera del rango de plena competencia.
Por la técnica legislativa empleada, la Sala concluye que el parágrafo 2.º del artículo 260- 2 del ET analizado, no estableció una presunción legal que pudiera desvirtuarse, sino una consecuencia jurídica directa, un mandato de obligatorio cumplimiento en toda clase de situaciones en las cuales se verifique el supuesto de hecho previsto en la norma, esto es que las transacciones controladas desatiendan el principio de plena competencia por encontrarse por fuera del rango ajustado.
[…]
Aunque la demandante mencionó en su análisis de comparabilidad, dentro de los riesgos financieros la variable cambiaria, no empleó los mecanismos que en la verificación de la comparabilidad proceden para neutralizar esa clase de riesgos, pues no planteó efectuar un ajuste de comparabilidad por el hecho de que el índice de rentabilidad de las comparables seleccionadas no estuviera afectado por el mismo riesgo, ni seleccionó comparables que sí estuvieran afectadas por ese riesgo. Que la demandante se haya abstenido de llevar a cabo los ajustes de comparabilidad que estimara apropiados, no afecta la procedencia de la consecuencia jurídica mandada por el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET. No prospera el cargo de apelación.” (Subraya la Sala)
De acuerdo con el criterio en cita, en aquellos casos en que el propio contribuyente en su estudio de precios de transferencia demuestre que se encuentra por fuera del rango ajustado, el fisco queda habilitado para modificar su denuncio rentístico, sin que se requieran comprobaciones adicionales. En ese sentido, y teniendo en cuenta que el parágrafo 2 del artículo 260-2 del Estatuto Tributario antes transcrito, no prevé excepciones, es procedente el ajuste a la mediana aun cuando el obligado tributario justifique las circunstancias por las que el precio o margen de utilidad incumplen el principio de plena competencia.
Adicionalmente, la referida sentencia aclara que aún en los casos en que el contribuyente manifieste que algunas variables incidieron en que su operación con vinculados quedara fuera de rango, no afecta la procedencia de lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 260-2 del Estatuto Tributario, máxime si esto derivó de una indebida selección de los comparables o de falta de ajustes por parte del contribuyente.
Pues bien, en el caso bajo estudio la Sala observa que la demandante presentó su denuncio rentístico del año gravable 2008, el 21 de abril de 2009 con un saldo a pagar de $565.887.018.000. A su vez, el 17 de julio de la misma anualidad presentó la DIIPT correspondiente, en la que registró operaciones de ingreso por valor de $124.374.941.000.
Mediante Requerimiento Ordinario 100211230-3725 del 26 de agosto de 2009, la entidad demandada advirtió a la demandante que las operaciones de ingreso con sus compañías vinculadas en Honduras (Servicios de Comunicaciones de Honduras S.A.), Puerto Rico (Telephone Company), República Dominicana (Compañía Dominicana de Teléfono C.A.) y Ecuador (Consorcio Ecuatoriano de Telecomunicaciones S.A. – CONCECEL S.A. –) se encontraban por fuera del rango, por lo que le solicitó que le informara los ajustes que había efectuado en su denuncio rentístico del año 2008, o de lo contrario, presentara la corrección correspondiente, en la que se evidenciara el ajuste a la mediana.
En escrito de 28 de septiembre de 2009 la sociedad respondió el requerimiento ordinario y consideró que el fisco desconoció aspectos puntuales del negocio de “Roaming Internacional” que realiza la compañía. Explicó que las operaciones de “Roaming” son de entrada y salida, de modo que si el “Roaming Outbound” es mayor que el “Roaming Inbound” habrá un resultado positivo, es decir un ingreso en Colombia; si por el contrario el “Roaming Outbound” es menor que el “Roaming Inbound” habrá un resultado negativo, esto es un egreso para Colombia.
Así mismo indicó que COMCEL obtuvo de su operación de “Roaming Internacional” un ingreso de $1.370.207.920 que fue base de la liquidación del impuesto sobre la renta del año 2008, pero, si el resultado se analiza de manera individual por vinculado, el resultado neto arroja una pérdida de $83.478.214.
En dicho escrito y a lo largo del proceso en sede administrativa y judicial la accionante reconoció que “la tarifa pagada y cobrada por Comcel S.A. se encuentra por fuera del rango intercuartil”. No obstante, consideró que por existir un egreso correlativo por el pago de servicios de “Roamingh Inbound” a sus compañías vinculadas, que es menor al que se esperaría obtener de haber pactado dichas operaciones a precios de mercado, el impuesto sobre la renta que liquidó en su declaración privada fue mayor en lo que alude a las operaciones de “Roaming Internacional”, por lo que a su juicio no era factible realizar correcciones a su denuncio rentístico del periodo 2008.
Previa solicitud de la autoridad tributaria, COMCEL presentó la documentación comprobatoria el 12 de noviembre de 2009, en la que registró operaciones de ingresos por prestación de servicios diferentes a los financieros – “Roaming Internacional” con 11 compañías vinculadas ubicadas en diferentes países de América Latina por valor de $6.110.866.550, entre las que se encuentran Servicios de Comunicaciones de Honduras S.A., Telephone Company en Puerto Rico, Compañía Dominicana de Teléfono C.A. y Consorcio Ecuatoriano de Telecomunicaciones S.A. – CONCECEL S.A. –
Igualmente, informó operaciones de egreso por contratación de servicios diferentes a los financieros – “Roaming Internacional” por cuantía de $4.640.658.630, en las que registró operaciones con las compañías antes señaladas, a excepción de Telephone Company de Puerto Rico.
De acuerdo con el análisis de las funciones y riesgos de COMCEL, la naturaleza de la operación y la información financiera disponible determinó que el método más adecuado era el de Precio Comparable No Controlado – PC – para evaluar las operaciones intercompañía en la prestación y contratación de “Roaming Internacional”.
Para el efecto tuvo en cuenta las tarifas aplicadas por la sociedad demandante con operadores vinculados y no relacionados, para las 4 modalidades de prestación del servicio de “Roaming Internacional”: i) TLTLE Y LDI: tarifa de tiempo al aire para llamadas locales, entrantes y de LDI a país de origen, ii) TLDIPO: tarifa de larga distancia internacional hacia el país de origen, iii) TSMSS-MO: tarifa SMS MO y iv) TGPRS: tarifa GPRS por Kbyte.
De acuerdo con esos datos, estableció para efectos del análisis el rango intercuartil inferior en $871, el rango intercuartil superior en $4.983 y la mediana del rango en $2.510. Respecto de las compañías vinculadas que fueron objeto de cuestionamiento por la DIAN se observa lo siguiente:
(...)
Respecto de los resultados de la tabla anterior, la compañía realizó las siguientes precisiones en el estudio de precios de transferencia:
“El resultado que muestra la Tabla No. 06 arriba, debe ser interpretado de acuerdo con la realidad jurídica y comercial de la operación de roaming internacional, esto es, que para que exista una operación de roaming internacional no es factible que la misma se dé de manera unilateral lo que, dicho en otras palabras, requiere siempre de la participación de dos operadores en los dos países en los que se va a prestar el servicio. Esta situación y la intención de las partes en lo que a la operación o acuerdo mutuo se refiere, es bastante clara en los contratos suscritos entre cada uno de los operadores involucrados en el servicio.
Una cosa es que, debido al aspecto formal en lo que se refiere al diligenciamiento de la declaración informativa de precios de transferencia, el roaming inbound y el outbound deban informarse de manera separada, situación que no hace ninguna referencia a la realidad económica y contractual de esta operación; y otra bien diferente es el resultado que para Comcel S.A. en su calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta, arroja la operación durante el periodo fiscal 2008.
Hacemos énfasis en que Comcel S.A. no está “neteando” operaciones con fundamento económico independiente y diferente, lo que Comcel realmente sostiene con sus vinculados económicos en este caso, es una operación de entrada y salida de servicio y, valga la pena aclarar, es lo mismo que se presenta en cualquier contrato de roaming internacional con partes independientes.” (Resaltado y subrayado propios del texto)
Respecto de estas operaciones, la autoridad tributaria en la liquidación oficial de revisión enjuiciada manifestó:
“- La División de Gestión de Fiscalización, en el acto preparatorio solo se refirió al ajuste en los ingresos; pues es evidente que el Estudio de Precios de Transferencia soporte de la Declaración Informativa, demuestra que se encuentra por debajo del rango intercuartil que el mismo contribuyente determinó.
[…]
Lo manifestado en el memorial de respuesta al Requerimiento Especial y complementado con ocasión de la respuesta a la Ampliación, permite inferir que efectivamente el precio por minuto cobrado a sus vinculados económicos, aquí objeto de análisis, si se encontraban por fuera de rango frente a los comparables seleccionados, tan cierto es que el único argumento es direccionar a la Administración para que con el error establecido en la operación de ingreso (estar fuera de rango), se subsane, aplicando el mismo procedimiento a las operaciones de egreso con lo cual el contribuyente pretende subsanar el error; es decir el precio por minuto en la operación de ingreso con sus vinculados no cumple con el principio del operador independiente (Arm`s Length). Incumplir con éste principio, significa que el precio que pacta COMCEL en la operación de roaming internacional (ingreso), no se está pactando a precios de mercado.
De otra parte, el método de Precio Comparable no Controlado, es un método directo de análisis de operaciones entre vinculados; razón por la cual al establecer el rango de precios de los comparables seleccionados y quedar por fuera del rango de precios, se confirma que en la operación de ingresos que Comcel celebra con sus vinculados no esta (sic) a los mismos precios que pactan operadores independientes.
Reitera el despacho que lo pretendido en las respuestas a los actos administrativos previos a la determinación, no es posible por cuanto aceptar tal procedimiento constituiría un mecanismo para aceptar que estar fuera del rango de precios en la operación de ingresos por concepto de servicios diferentes a los financieros se subsana por un mecanismo diferente al previsto en el artículo 2602 del Estatuto Tributario: Esta norma es clara y su interpretación debe realizarse conforme lo prevén los artículos 27 y 28 del Código Civil. Es decir que por mandato legal, la consecuencia de encontrarse fuera de rango, es ajustarse a la mediana del rango intercuartil determinado.”
La Sala comparte los argumentos esgrimidos por la administración en el acto administrativo demandado, por las razones que pasan a exponerse:
Atendiendo al criterio jurisprudencial traído a colación, la normativa de precios de transferencia no contempla excepción alguna para ajustar a la mediana las operaciones entre partes vinculadas cuyos precios se sitúen por fuera del rango transaccional entre partes independientes, máxime si el propio contribuyente así lo determina en su DIIPT y la información comprobatoria, que es la misma interpretación de la norma que expone el fisco en la liquidación oficial.
Ahora, el hecho de que la actora pretenda justificar esa situación en el hecho de que los contratos de prestación del servicio de “Roaming Internacional” son de doble vía y que los precios pactados se aplican igualmente en la prestación del servicio por parte de COMCEL, como en el servicio que las compañías vinculadas en el exterior le prestan a COMCEL, no la exonera de la consecuencia legal que establece la norma, esto es, que sus ingresos se ajusten a la mediana del rango de precios, pues está probado que la operación incumplió el principio de plena competencia.
Entonces, la Sala considera que al realizar el estudio de precios de transferencia la actora debió elegir comparables que prestaran y recibieran el servicio de “Roaming Internacional” y que los precios que se pactaron entre partes independientes tuvieron en cuenta el efecto que conlleva “netear” los ingresos y egresos de esa actividad para la determinación de la utilidad, pues según la demandante esto se presenta en cualquier contrato de “Roaming Internacional”.
Si la actora consideró o detectó que este efecto no se tuvo en cuenta en el estudio de precios de transferencia debió efectuar un ajuste de comparabilidad o seleccionar otros comparables que sí realizaran este tipo de operaciones de entrada y salida de servicios, lo que en todo caso implicaría la modificación de la documentación comprobatoria, situación que no se presentó en este caso.
Por tanto, no es de recibo, que la compañía actora pretenda subsanar el incumplimiento del régimen de precios de transferencia, aduciendo que las operaciones de egreso también deben ajustarse a la mediana del rango, y que dicha acción da como resultado una pérdida, que disminuiría el impuesto a cargo, pues la normativa de precios de transferencia no establece este tratamiento en ningún caso.
En todo caso, si la demandante consideró que omitió incluir costos en su denuncio rentístico, debió presentar la corrección correspondiente, pero no podían reconocerse elementos que no fueron discutidos por la DIAN a lo largo del proceso de determinación oficial. Prospera el cargo de la administración y por tanto se revocará en este punto la providencia impugnada para negar esta pretensión de la demanda.
De los pagos por comisiones a Claro Brasil S.A. ($85.213.844.000)
La demandante en apelación consideró que para establecer la procedencia de los pagos por comisiones realizados a su vinculada en el exterior Claro Brasil S.A., deben analizarse los supuestos del artículo 121 del Estatuto Tributario, el que a su juicio da por cumplido el requisito de necesidad y que prevé otro tipo de exigencias para el pago de comisiones al exterior, diferentes a las del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Previo a analizar los argumentos de apelación planteados por la demandante, la Sala advierte que el fisco se pronunció respecto de esta glosa en su recurso de apelación, y aclaró que la discusión se contrae a que COMCEL en el estudio de precios de transferencia seleccionó comparables que desarrollaban actividades diferentes a las que llevaba a cabo Claro Brasil S.A. que fue la parte analizada.
Al respecto, la Sala puntualiza que estos argumentos no serán estudiados, en primer lugar, porque como lo indicó el a quo si bien la DIAN advirtió irregularidades en la elección de los comparables, el verdadero motivo de rechazo fue el incumplimiento del requisito de necesidad, que será lo que analizará la Sala conforme al recurso de apelación interpuesto por la demandante.
En lo que interesa a la discusión que aquí se plantea, se trae a colación lo dispuesto en los artículos 107 y 121 del Estatuto Tributario vigentes para la época de los hechos:
“Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante un año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
Artículo 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.
Son deducibles sin que sea necesaria la retención:
a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; […]”
En un caso en el que se dirimió una discusión idéntica a la que plantea la demandante en el presente caso, la Sala expresó:
“Finalmente, debe precisarse que no le asiste razón al demandante cuando sostiene que el requisito de necesidad, no es exigible para la deducibilidad de gastos por pago de comisiones, lo que concluye a partir de que la disposición [artículo 121 del Estatuto Tributario] hace referencia a la relación de causalidad, que no a la necesidad.
No resulta de recibo lo anterior, primero porque el artículo 107 del Estatuto Tributario, no previó excepción alguna al señalar “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” y segundo porque la referencia a la relación de causalidad que hace el artículo 121 ibídem, tiene otro alcance.
En efecto, el señalamiento de este precepto, en el sentido de que “los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia”, gravita en torno a la diferenciación entre los gastos del exterior que tienen relación de causalidad con rentas de fuente nacional, versus los gastos del exterior que tienen relación de causalidad con rentas de fuente extranjera, lo que resulta muy relevante, si se tiene en cuenta que tratándose de los segundos, esto es, de los gastos del exterior para generar rentas de fuente extranjera se predica su plena deducibilidad, con prescindencia de que no se hayan sujetado a retención en la fuente, por no haber obligación de hacerla.
Repárese que, el alcance de la disposición (Art. 121 E.T) es completamente diferente al del artículo 107 del Estatuto Tributario, contentivo de las condiciones generales de deducibilidad de cualquier gasto, esto salvo que, el propio legislador haya relevado la expensa del cumplimiento de alguna de las condiciones de deducibilidad allí previstas, tal es el caso del gasto de GMF que puede deducirse con prescindencia de su relación de causalidad, para dar un ejemplo.” (Subrayado propio del texto)
Conforme con la jurisprudencia previamente citada, el texto del artículo 121 del Estatuto Tributario no establece una exoneración del cumplimiento del requisito de necesidad establecido en el artículo 107 ibidem, pues éste último prevé las condiciones de deducibilidad de cualquier gasto, y para que se releve del cumplimiento de alguna de ellas, así lo debe disponer el legislador, lo que no ocurre con los pagos de comisiones en el exterior. Por lo tanto, no es de recibo para la Sala el argumento expuesto por COMCEL sobre el particular.
En ese orden de ideas, resulta pertinente, traer a colación las siguientes reglas de decisión, que fijó la Sala en sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, respecto del alcance de las exigencias contenidas en el artículo 107 del Estatuto Tributario:
“2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.
[…]
4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.” (Subraya la Sala)
En el expediente obra el “Convenio de reconocimiento y aceptación de prestación de servicios” suscrito entre COMCEL y Claro Brasil S.A. el 19 de diciembre de 2008 en el que se pactaron las siguientes cláusulas:
“CLAÚSULAS
PRIMERA. Objeto. Las partes reconocen que desde el 1° de enero de 2008 y hasta la fecha de firma del presente Convenio, CLARO ha prestado a COMCEL los servicios que se mencionan en el Anexo “1” del presente Convenio (los
“Servicios”).
SEGUNDA. Contraprestación. Como contraprestación por los Servicios prestados, COMCEL pagará a CLARO el 5% sobre el valor total de los Equipos (según dicho término se define en el Anexo “1”) que haya comprado COMCEL durante 2008. El cálculo se hará con base a las facturas de pedidos que se hayan llevado a cabo durante el 2008.
Para efectos del pago, CLARO presentará a COMCEL el correspondiente comprobante de cobro dentro de los últimos quince días del mes de Diciembre de 2008.
[…]
ANEXO “1”
SERVICIOS OBJETO DEL CONVENIO
Con objeto de tener un mayor poder de negociación con los proveedores de equipos de telecomunicaciones y de equipos de telefonía celular (los “proveedores”), CLARO realizará las negociaciones de compra de hardware, software, elementos de red, teléfonos celulares y/o accesorios (los “Equipos”) directamente con cada Proveedor, atendiendo los requerimientos de COMCEL, mediante la prestación de los siguientes servicios:
CLARO recibirá el presupuesto anual de compras de varias subsidiarias de América Móvil, incluyendo COMCEL (en adelante las “Operadoras”, y en lo individual la “Operadora”) detallando el número de unidades por modelo y por proveedor (“Plan Anual de Compras AMX”).
CLARO entrará en contacto con los diferentes proveedores y negociará precios de compra para cada modelo basado en los volúmenes consolidados de las subsidiarias del Grupo América Móvil que formen parte del Plan Anual de Compras AMX.
Las negociaciones se llevarán a cabo vía telefónica con los representantes de los proveedores ó en reuniones que se llevarán a cabo en el lugar establecido por ambas partes. CLARO informará por escrito a COMCEL los precios negociados.
Una vez establecidos los precios, será COMCEL quien haga los pedidos directamente a los fabricantes.
COMCEL tiene la obligación de comunicar por escrito a CLARO en el momento que exista alguna modificación a algún pedido, por cualquier causa, a efecto de que CLARO proceda a negociar con el proveedor correspondiente nuevas condiciones (si procediera).
A solicitud de COMCEL, CLARO negociará precios para algún equipo que éstas quisieran poner en promoción, y que requieran un stock adicional de aparatos. Estas solicitudes deberán hacerse por escrito a CLARO y deberá indicar el volumen estimado de compra y el precio objetivo.
Todos los actos que CLARO lleve a cabo en la prestación de los Servicios objeto del presente Convenio, ya sea frente a terceros o frente a cualquier parte relacionada con el Grupo América Móvil, serán en calidad de intermediario, por lo que en ningún momento CLARO estará autorizada ni facultada para actuar en representación de COMCEL.” (Resaltado propio del texto. Subraya la Sala)
En el Estudio de Precios de Transferencia Comunicación Celular S.A., Ejercicio Fiscal 2008, preparado por Ernst & Young se observa:
“III. Descripción del Grupo Corporativo y de la Compañía
A. América Móvil, S.A.B, de C.V.
América Móvil S.A.B. de C.V. (en adelante “América Móvil”) es la compañía celular más grande de América Latina y la cuarta más grande a nivel mundial en términos de suscriptores promocionales.
[…]
América Móvil opera hoy en día en diecisiete países y tiene una base de suscriptores de 176.4 millones. Desde su comienzo, esta empresa se ha expandido rápidamente por medio de adquisiciones y crecimiento orgánico. América Móvil ha tenido un crecimiento de suscriptores acelerado en los últimos años impulsando a la alza su participación en el mercado de 20% en 2000 a 42% en el tercer trimestre de 2008. En este tiempo, la población cubierta con licencias en América Latina aumentó de 137 millones a 496 millones.
Actualmente América Móvil cuenta con:
Operación en 17 países del continente americano
Más de 173 millones de clientes celulares
Más de 3.8 millones de líneas fijas en Centroamérica
Cobertura para una población de más de 799 millones de personas
En los últimos años, América Móvil ha instalado y modernizado sus redes GSM en México, Brasil, Colombia, Ecuador, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Argentina, Uruguay y Honduras, así como Paraguay, Chile y Perú. […]
B. Comunicación Celular S.A.
Comcel es el operador de telefonía celular líder del mercado colombiano. Cuenta con una participación del 58.9% de los suscriptores en el ámbito nacional, según informe del Ministerio de Comunicaciones presentado en junio de 2005.” (Subraya la Sala)
Se observa que en el acto objeto de control, el reproche de la administración respecto de la comisión pagada a Claro Brasil S.A. fue del siguiente tenor:
“Requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Retomando lo manifestado en la Ampliación:
“Además se contradice el convenio al señalar “CLARO realizará las compras” y luego establecer que Comcel hará directamente los pedidos al fabricante. Esta manifestación desvirtúa la intermediación aludida en el convenio: “… CLARO realizará las negociaciones de compra de hardware, software, elementos de red, teléfonos, celulares y/o accesorios (los equipos) directamente con cada proveedor…”.
Es evidente que Comcel S.A., es quien elabora el pedido y realiza la importación de los equipos adquiridos a cada fabricante, CLARO Brasil no le vende los equipos a COMCEL S.A., motivo por el cual para el Despacho, CLARO BRASIL no tiene la calidad de proveedor de equipos para COMCEL S.A.,
[…]
Ahora bien, se encuentra probado que Comcel S.A., no adquiere equipos a su vinculado Claro S.A., en el oficio radicado con el número 00004691 del 20 de marzo de 2012, suscrito por el representante legal, explica que no hay registro contable por concepto de compras a Claro Brasil ni posee declaraciones de importación relacionadas con compras a su vinculado. Igualmente manifiesta que Comcel no adquirió equipos de telefonía móvil a Claro Brasil, (folios 225 y 226).
[…]
Así las cosas el gasto solicitado por concepto de Comisión pagada a su vinculado económico “CLARO BRASIL” no se encuentra procedente por cuanto no resulta necesario, se reitera que ésta comisión se originó en un acuerdo de voluntades entre particulares, soportando el pago de la comisión en cláusulas direccionadas a hacer ver como necesario e indispensable la erogación; pero que en la práctica constituye una forma documental de soportar el gasto, cuando la compra de bienes (equipos y accesorios) la efectúa directamente el contribuyente al proveedor (fabricante). Con este proceder se vulnera el sentido del legislador contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.”
De lo expuesto hasta este punto, se observa que la administración producto de su investigación estableció que COMCEL no efectuó compras directamente a su vinculada en el exterior Claro Brasil S.A. que justifiquen el pago de una comisión por intermediación. El fisco estimó que esta expensa resultaba innecesaria, toda vez que era la demandante quien adquiría directamente de sus proveedores los equipos tecnológicos necesarios para desarrollar su actividad productora de renta, y que el convenio suscrito entre las partes pretendía justificar un sobrecosto de la mercancía adquirida.
Sobre el particular, la Sala aclara que conforme a lo pactado en el convenio transcrito anteriormente, en efecto COMCEL no realizó compras de equipos tecnológicos a Claro Brasil S.A. pues la responsabilidad de su vinculada en el exterior se delimitaba a centralizar los pedidos de varias subsidiarias de América Móvil para negociar el precio con los proveedores y al tratarse de altos volúmenes de mercancía, obtener una disminución en el costo de los dispositivos de comunicación.
No es cuestionable entonces, el hecho de que la sociedad brasileña no apareciera registrada como proveedora de la demandante, pues su compromiso era el de negociar el precio y luego, correspondía a la compañía actora adelantar el proceso de compra directamente con los proveedores en el exterior.
En el recurso de apelación COMCEL aseveró que la necesidad de la erogación se justifica en que es normalmente acostumbrado en la actividad comercial pactar precios al por mayor en la compra de materiales necesarios, y dado que esas compras se realizan en el exterior, se acostumbra a recurrir a un intermediario en el extranjero que tenga contacto con diversos proveedores.
La Sala observa que tal como la demandante lo alegó a lo largo del debate en sede administrativa y judicial, la intermediación que suscitó la comisión pagada repercutió en la obtención de mejores precios en el mercado que impactaron positivamente la competitividad de la sociedad demandante.
Así mismo, estima que la expensa sufragada por la demandante sí es necesaria, en la medida en que se trata de una erogación que se realiza razonablemente en una situación de mercado y que de forma real contribuye a desarrollar y mejorar la actividad productora de renta, y no de un gasto suntuario o no relacionado con un objetivo comercial.
Lo anterior encuentra respaldo en la información contenida en el Estudio de Precios de Transferencia preparado por Ernst & Young, que da cuenta del amplio mercado que atendía América Móvil en ese periodo y los esfuerzos del grupo empresarial por ampliar su cobertura en redes, situaciones que acreditan la conveniencia de canalizar mediante Claro Brasil S.A. el alto volumen de teléfonos móviles y demás dispositivos que demandaban sus compañías vinculadas, pues es claro que por tratarse de una cantidad significativa de productos, se podían obtener precios inferiores.
Es claro entonces, que la finalidad de este egreso fue obtener precios competitivos en la adquisición de teléfonos móviles para su posterior venta y de elementos para la instalación y el mantenimiento de las redes de comunicación, que están estrechamente ligados con la actividad económica que desarrolla la demandante.
Cabe advertir que la objeción de la DIAN para rechazar esta erogación se limitó a cuestionar la necesidad del gasto, sin objetar la realidad de la erogación o el contenido y formación del contrato, por lo que la Sala solo se pronunciará sobre aquello que fue objeto de debate.
El cargo de la demandante se despacha favorablemente por lo que se revocará en este punto la providencia impugnada, para acceder a esta pretensión de la demanda.
(...)"
Ver aquí sentencia 21771 de 2023.
Ver aquí ficha de la sentencia 21771 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC).