El pasado 17 de marzo el Tribunal Fiscal de la República de Perú emitió la decisión No. 02171-12-2023, en la que se le dió la razón a la SUNAT, respecto a la improcedencia de las solicitudes de devolución de pago indebido o en exceso por concepto de impuesto sobre la renta en la distribución de dividendos por parte de una sucursal (periodos de abril de los años 2019 y 2020).
En síntesis, el caso aborda el tratamiento tributario de los dividendos “distribuidos” por una sucursal peruana en favor de su casa principal localizada en Ecuador.
El objetivo de este artículo es comentar los razonamientos más importantes del caso, hacer una análisis comparativo de lo que se hubiera podido decidir en Colombia ante un caso similar y destacar conceptualmente aquello que las sucursales colombianas de sociedades extranjeras, o casas principales colombianas con sucursales en otros Países Miembros de la CAN deben considerar.
La posición del contribuyente
De un lado, el contribuyente estaba interesado en que se considerara que entre una sucursal y su casa principal no existía propiamente una “distribución” de dividendos, pues tal distribución sólo puede suceder entre dos personas jurídicas y no entre dos partes de una misma persona jurídica, así existiera una presunción legal que no admitía prueba en contrario que estableciera que la sucursal se comportara tributariamente como una entidad separada y otra que indicara que existía una “distribución” en un momento determinado y por un monto determinado en la misma ley, así no hubiera giro real de tales utilidades.
Bajo esta lógica, el contribuyente podría argumentar que la regla de distribución sobre dividendos de la Decisión 578 (artículo 11), de acuerdo con la cual los dividendos sólo son gravables en el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye, no es aplicable al caso porque la única “empresa” que podría distribuirlos sería la casa principal ecuatoriana, por lo que Perú no podría recaudar impuestos sobre estos “dividendos” que sólo existen bajo esa denominación por una presunción legal de la norma peruana.
De hecho el contribuyente va más lejos y argumenta que la sucursal no debería estar sometida al impuesto a los dividendos en el contexto de la CAN, pues si bien la norma peruana le asigna obligaciones formales y sustanciales a la sucursal, obligarla a retener impuesto a los dividendos que nacen de una presunción legal, cuando dicha presunción no aplica a sucursales peruanas de sociedades peruanas, vulneraría la cláusula de no discrimianción del artículo 18 de la Decisión 578.
Entendemos que el contribuyente no disputaba que la sucursal fuera contribuyente del impuesto sobre la renta (30%), pero se oponía a que también lo fuera del impuesto a los dividendos peruano en calidad de agente de retención (5%).
La posición de la Administración
La SUNAT sostuvo que las entidades no domiciliadas estaban sometidas al impuesto sobre la renta respecto de la totalidad de las rentas gravadas que obtengan de fuente peruana a través de sus sucursales en el país, precisando que se consideran “como personas jurídicas contribuyentes del impuesto, a las sucursales (...) de (...) sociedades (...) constituidas en el exterior”.
Igualmente, indicó que una sucursal bajo la legislación peruana era considerada como un sujeto distinto de su matriz para efectos tributarios, por lo que - al igual que una subsidiaria - se consideraba que distribuía dividendos. La principal diferencia entre una subsidiaria y una sucursal, para estos efectos, es que la sucursal contaba con una ficción legal en la que, en ausencia de un acuerdo de distribución de dividendos, legalmente se indicaba que tales dividendos se entendían realizados fiscalmente y sujetos a retención en la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto.
Con estos supuestos, la SUNAT pretendía argumentar que se cumplían los requisitos de aplicación del artículo 11 de la Decisión 578, donde se requiere que una “empresa” distribuya dividendos en favor de una empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos en otro País Miembro, pues la sucursal peruana sería una “empresa” y la casa principal ecuatoriana sería la beneficiaria de los dividendos distribuidos en el momento que indica la ficción legal.
Reiteramos que no se debatió la aplicación del impuesto sobre la renta para la sucursal, sino el impuesto a los dividendos que debía retener la sucursal.
La discusión con más detalle: análisis comparado
El asunto en discusión plantea una tensión entre las normas domésticas de cada País Miembro (en este caso Perú) y la Decisión 578 de la CAN. De un lado, tenemos las normas de un país que consideran que las utilidades generadas por un establecimiento permanente de una sociedad no domiciliada se entienden “distribuidas” a título de “dividendos” a su casa principal a efectos fiscales en un momento y con condiciones determinadas por la misma norma. De otro lado, tenemos la Decisión 578 como cuerpo normativo de aplicación directa, preferente y obligatoria para cada uno de los Países Miembros respecto de los temas que regula.
Para nuestros lectores podría parecer pacífica la aplicación de la Decisión 578 puesto que en múltiples ocasiones, incluso en las más cotidianas, hay claridad sobre la clasificación jurídica de la naturaleza de la renta que se discute, el periodo de realización fiscal y la potencial doble imposición, por lo que la discusión recae exclusivamente en la lectura y aplicación de las cláusulas de distribución de la Decisión 578 para establecer a qué país le corresponde la potestad tributaria.
Por ejemplo, si una compañía colombiana recibe intereses de una cuenta por cobrar a una sociedad peruana, donde es claro para ambos países que el ingreso debe ser clasificado como “intereses”, el período fiscal en el que ese ingreso podría ser gravado en ambos países es el mismo, el país de la fuente (Perú) puede gravar las rentas vía retención en la fuente según su norma doméstica, mientras que Colombia puede gravar en razón de la nacionalidad de la sociedad receptora por lo que se podría configurar una clara doble tributación, lo único que queda es aplicar el artículo 10 de la Decisión 578 para establecer que tales intereses sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago, es decir, Perú en este ejemplo.
El caso decidido por el Tribunal Fiscal del Perú es distinto, no es un caso fácil, nos obliga a revisar algunos aspectos fundamentales de la interacción de nuestro derecho interno con la norma supranacional de la CAN en materia tributaria.
En Colombia, similar a lo que sucede en la legislación peruana, se entiende por “dividendos” para efectos tributarios “[l]a transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”.
En adición, la norma colombiana también prevé una ficción legal que resulta especialmente interesante al compararla con el caso peruano, que consiste en que las utilidades obtenidas por sociedades extranjeras a través de sucursales del régimen cambiario especial (sector de hidrocarburos y minería, Circular Reglamentaria Externa DCIP-83 del Banco de la República, capítulo 11), “se entienden transferidas al exterior cuando al terminar el año gravable la cuenta de inversión suplementaria al capital asignado arroja un saldo débito (negativo dentro del patrimonio) o, teniendo un saldo débito (negativo dentro del patrimonio) al comienzo del respectivo año gravable, dicho saldo débito aumenta (mayor saldo negativo dentro del patrimonio)” (artículo 1.2.1.14.9 del Decreto 1625 de 2016).
Esta ficción legal podría hacernos preguntar, al igual que lo propuso el contribuyente peruano, si la distribución de utilidades por parte de sucursales colombianas de sociedades domiciliadas en otros Países Miembros de la CAN, deberían o no estar sometida al impuesto a los dividendos en los términos del artículo 1.2.1.14.7 del Decreto 1625 de 2016.
No obstante, como se verá más adelante, un caso en Colombia podría llegar a la misma conclusión que el Tribunal Fiscal de Perú (si aplica el impuesto a los dividendos, gana la DIAN), pero por razones distintas.
Normas domésticas y Decisión 578, ¿Tensión o complemento?
Hay por lo menos tres factores que debió considerar el Tribunal Fiscal en su decisión y que, si el caso hubiera tenido un contribuyente colombiano, nuestro Consejo de Estado también habría tenido que observar, a saber: (i) Definición de “dividendos” a efectos de la CAN; (ii) periodo gravable relevante para determinar la existencia de doble tributación potencial; y (iii) la aplicación de la regla de distribución correspondiente.
Para entender estos aspectos, es pertinente repasar lo que decía la norma doméstica peruana y lo que indica la Decisión 578:
Norma doméstica: Sin entrar en los tecnicismos propios de la legislación peruana, se desprende del texto de la decisión del Tribunal Fiscal que (i) la legislación peruana considera que la sucursal y su casa principal no domiciliada son sujetos pasivos distintos a efectos del impuesto sobre la renta, (ii) las utilidades que genera la sucursal son dividendos para efectos tributarios respecto de su casa principal, sujetos a retención en la fuente, y (iii) el momento en que dicho ingreso se considera realizado para efectos tributarios es, por presunción legal, la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada.
Decisión 578: La Decisión tiene por objeto evitar la doble imposición de unas mismas rentas a nivel comunitario (artículo 1), sin que sea válida alguna interpretación o aplicación que permita como resultado la evasión fiscal (artículo 20). Con respecto a los dividendos, sólo serán gravables en el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye, sin que sea posible que el País Miembro donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de esos dividendos pueda gravarlos en cabeza de esa sociedad receptora, ni tampoco en cabeza de sus accionistas. Curiosamente, mientras el término “empresa” se define como “una organización constituida por una o más personas que realiza una actividad lucrativa” (artículo 2(d)), el término “dividendos” no se encuentra definido.
Esto último hizo que el caso tuviera un giro interesante, puesto que la ausencia de una definición para “dividendos” en el contexto de la CAN requiere que se activen las herramientas propias de la interpretación del derecho comunitario, pues si se analiza la definición estrictamente legal corporativa de “dividendos” en legislaciones como la peruana y la colombiana, tenemos que se denomina “dividendos” a las utilidades cuya distribución ha sido aprobada por el máximo órgano social de una persona jurídica que distribuye dividendos a sus accionistas, por lo que la distribución de utilidades de una sucursal a su casa principal no corresponde legalmente a la distribución de dividendos en términos de legislación comercial.
No obstante, tanto la legislación tributaria peruana como la colombiana han creado una calificación jurídica especialmente para efectos fiscales en donde se considera que tales distribuciones hechas por una sucursal a su casa principal también sean consideradas como dividendos, así ocurra todo dentro de una misma persona jurídica y sin que exista un proyecto de distribución de dividendo, puesto que no hay máximo órgano social que tome esa decisión.
Así las cosas, el Tribunal Fiscal de Perú tuvo la tarea de interpretar la Decisión 578 de la CAN y lo hizo llenando los vacíos conceptuales de la Decisión con las fuentes normativas domésticas peruanas, logrando llegar a las siguientes afirmaciones:
1.De acuerdo con la legislación peruana, las sucursales de sociedades no domiciliadas se consideran domiciliadas en Perú y, en consecuencia, se les considera como contribuyentes del impuesto sobre la renta. Incluso se afirma que la ley peruana califica a las sucursales de entidades extranjeras como “personas jurídicas”.
2.Asimismo, se considera “dividendo” cualquier forma de distribución de utilidades hecha por cualquier empresa que se encuentre domiciliada en el país. Esto también conlleva que dicho dividendo se considere renta de fuente peruana.
3.Dado que una sucursal, bajo ley tributaria peruana, es considerada como sujeto independiente de su casa principal, así no lo sea desde la perspectiva de la legislación mercantil, es válido afirmar que “la normativa del Impuesto a la Renta ha establecido para efecto de este impuesto, una personería jurídica tributaria propia para las sucursales (...) de (...) entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior” (resaltado nuestro).
4.Existe regulación especial en el Perú según la cual se entienden “distribuidas” las utilidades de una sucursal a favor del titular del exterior en la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta y se considera como monto de la distribución a la renta disponible a favor de titular del exterior, es decir, “la renta neta de la sucursal incrementada por los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles generados en el ejercicio”. Esta regla, según afirmó el Tribunal, es una ficción legal -como lo dijo la SUNAT- y no una presunción,
5.Entonces, dado que las distribuciones hechas por una sucursal a su casa principal entran dentro del ámbito del impuesto sobre la renta a los dividendos, “corresponde aplicar la norma tributaria, esto es, resulta de aplicación la norma especial frente a la general”, por lo que dichos dividendos satisfacen el ámbito de aplicación del artículo 11 de la Decisión 578 y, lejos de contradecir la Decisión, “la complementa con al finalidad de evitar la doble tributación” (subrayado nuestro).
6.El artículo 11 de la Decisión 578 dispone qué País Miembro puede gravar los dividendos, pero no en qué momento se entienden distribuidos, por lo que el aspecto temporal pertenece al ámbito de la norma doméstica. Así, Perú queda habilitado para gravar los dividendos en los términos que lo permite su ficción legal interna, con el impuesto a los dividendos (además del impuesto de renta corporativo), sin perjuicio de que la distribución final de dividendos por parte de la casa principal ecuatoriana ocurra en otro periodo fiscal, y sin que esto constituye alguna forma de discriminación.