En junio de la presente anualidad, le correspondió al Consejo de Estado analizar si se vulneró el debido proceso y los principios de legalidad e irretroactividad tributaria, por el desconocimiento de un aporte en especie (la entidad aportó cuentas por cobrar a cambio de acciones) que realizó un contribuyente a una entidad Colombiana. La DIAN desconoció esta operación pues en su criterio, se realizó con el único propósito de disminuir la base gravable del impuesto al patrimonio.
Para el contribuyente, la DIAN no podía desconocer el negocio jurídico en aplicación a la teoría de abuso de las formas jurídicas, puesto que esta figura empezó a regir desde el 2012.
Por su parte la DIAN indicó que no pretendió desconocer el negocio jurídico de aporte ya que la ley comercial lo permite. Lo que cuestionó fue la realidad de la operación, pues en su criterio, abusó de las formas jurídicas para disminuir la base gravable del impuesto al patrimonio en el periodo 2011, registrando en el renglón de la declaración de renta, en la sección patrimonio, acciones que debieron declararse como cuentas por cobrar.
En primera medida, la Sala explicó que, en efecto, el abuso en materia tributaria se implementó desde el 2012, sin embargo, rechazó que esta figura no fuera objeto de aplicación fiscalmente como medida antielusiva antes de esa fecha. Lo anterior, teniendo en cuenta la prevalencia de la sustancia sobre la forma y el principio general del abuso del derecho.
Indicó que en el año 1993, la Corte Constitucional amparó el derecho de la DIAN para aplicar la figura del abuso de formas jurídicas. Aunando a lo anterior, destacó que se debe estudiar la sustancia económica sobre los hechos fiscalmente relevantes, así:
“(…) si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos».”
De otro lado, precisó que para determinar si se está ante un abuso del derecho se debe recurrir al cumplimiento de los principios y valores axiológicos extraídos de la Constitución “(…) la prevalencia del derecho sustancial, la equidad, justicia, eficiencia y progresividad tributaria, la solidaridad y el deber contribuir a los gastos e inversiones del Estado”.
Lo anterior ha sido aplicado por el Consejo de Estado, reconociendo que la recaracterización efectuada por la DIAN en algunos negocios jurídicos se puede realizar conforme a los principios constitucionales. Así, las operaciones en las que las partes se obligan mutuamente pueden ser consideradas abuso de las formas jurídicas cuando carecen de propósito económico y se obtiene una ventaja fiscal. En otras palabras, es importante considerar el hecho sobre el que recae el tributo, no en relación con la conducta del contribuyente.
Así mismo, señaló que es relevante considerar el ahorro fiscal que tiene el ejercicio de la operación desplegada, y en concreto “(…) «no se debe limitar al cuestionamiento sobre la forma jurídica o las circunstancias en que se cumplió el negocio, pues es indispensable que los contratos, hechos o circunstancias afecten indebidamente la determinación de la carga fiscal»”
Expuestos los pronunciamientos en el asunto, la Alta Corporación enunció los hechos probados:
El contribuyente tenía el 17 de diciembre de 2010 un patrimonio compuesto por acciones y cuentas por cobrar por clientes.
En la misma fecha se constituyó una sociedad anónima con un capital suscrito y pagado por $100.000. Esta sociedad tenía un objeto amplio «la ejecución de cualquier acto y operación lícita de naturaleza comercial». Además, de acuerdo con el contribuyente su objeto era tramitar créditos ante bancos nacionales a nombre de éste.
Un día después de creada la sociedad anónima mencionada en el numeral anterior, los accionistas cedieron sus acciones al contribuyente, convirtiéndose en el único accionista, y configurándose una de las causales de disolución para este tipo de sociedades.
El contribuyente decidió aumentar el capital suscrito y pagado de la sociedad anónima.
Dos días después decidió liquidar la sociedad anónima. Adicionalmente, aprobó el retorno de cuentas por cobrar al contribuyente.
La sociedad anónima se liquidó.
En la declaración de renta del año gravable 2010, el contribuyente declaró la cuenta por cobrar y las acciones y aportes.
Para el contribuyente, con el aporte a la sociedad anónima, se disminuyó su impuesto al patrimonio del año 2011. Esta modificación se originó en virtud de la regla en el que “(…) el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales se excluye de la base gravable de este tributo.”