La DIAN admite que el MAP podría operar de forma subsidiaria cuando el agente retenedor enfrente una imposibilidad material o jurídica para efectuar el reintegro, e incluso reconoce que, agotado sin éxito el procedimiento interno, la administración tributaria colombiana podría gestionar la devolución del monto retenido en exceso a través del mecanismo de pagos de lo no debido del artículo 850 del Estatuto Tributario​, siempre que cuente con los soportes suministrados por el retenedor. Sin embargo, el concepto insiste en que la participación de este último resulta indispensable para reconstruir la operación tributaria, justificar el egreso del recurso público y materializar cualquier devolución, incluso en escenarios derivados de un MAP.

Desde una perspectiva crítica, esta interpretación evidencia una tensión no resuelta entre la lógica del derecho interno y la finalidad de los CDI. En la práctica, la efectividad del MAP queda condicionada a factores ajenos al contribuyente no residente, como la disposición, capacidad operativa o incluso la existencia misma del agente retenedor. Ello resulta particularmente problemático en operaciones complejas o en estructuras internacionales donde el pagador colombiano carece de incentivos reales para gestionar devoluciones retroactivas.

Aunque la posición doctrinal de la DIAN es jurídicamente coherente con la naturaleza de la retención en la fuente —concebida por la jurisprudencia constitucional como un mecanismo de recaudo anticipado en el que el agente retenedor cumple una función pública—, no puede desconocerse que, conforme a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, el MAP está llamado a remover obstáculos internos que impidan la correcta aplicación del tratado. La concepción restrictiva adoptada limita al MAP a un rol casi procedimental, alejándolo de su función correctiva sustantiva como garantía de eliminación de la doble imposición económica.

Po lo que el concepto de la autoridad tributaria aporta claridad técnica sobre la articulación entre el procedimiento interno de reintegro de retenciones, el régimen de pagos de lo no debido y el Procedimiento de Mutuo Acuerdo. Sin embargo, también confirma que, en Colombia, el MAP sigue siendo entendido como un mecanismo de coordinación administrativa subordinado al derecho interno y al rol del agente retenedor, más que como una vía autónoma y eficaz de tutela del contribuyente no residente. Esta aproximación, aunque respetuosa de la arquitectura legal nacional, plantea riesgos para la efectividad real de los CDI y para la credibilidad del Estado colombiano en el cumplimiento de sus compromisos internacionales. En un contexto de creciente integración fiscal global, resulta necesario repensar el alcance práctico del MAP, de modo que no se convierta en un instrumento formalmente robusto, pero materialmente insuficiente para corregir la imposición no conforme con los tratados.