Problema jurídico
Se debía establecer si la disposición que regulaba la retención del ICA en operaciones digitales había excedido las competencias de la entidad territorial al introducir un criterio de territorialidad distinto al previsto en la ley.
Así las cosas, el Tribunal debía definir si el hecho de exigir la retención con base en que la transacción se realizara “desde Medellín” constituía simplemente un mecanismo operativo de recaudo o si, en la práctica, implicaba modificar las reglas legales sobre dónde se entiende generado el impuesto.
Para abordar esta cuestión, la Sala planteó tres líneas de análisis:
En primer lugar, revisó la naturaleza del impuesto de industria y comercio y del sistema de retención en la fuente, dejando claro que este último es un mecanismo accesorio de recaudo que no puede alterar los elementos esenciales del tributo.
En segundo lugar, examinó las reglas de territorialidad establecidas por el legislador, especialmente las previstas en la Ley 1819 de 2016, que buscan determinar con precisión en qué municipio se causa el impuesto, a partir de criterios como el lugar del establecimiento, el perfeccionamiento de la venta o el sitio de prestación del servicio.
Finalmente, estudió el alcance concreto de la norma demandada, con el fin de determinar si su redacción y efectos se ajustaban a esos parámetros legales o si, por el contrario, los desbordaban.
Este enfoque permitió encuadrar el debate en un punto clave: no tanto si el municipio podía establecer sistemas de retención, sino hasta dónde podía hacerlo sin alterar, directa o indirectamente, la estructura legal del ICA.
A. La determinación de tributos y el principio de legalidad
El Tribunal partió de una idea clara: en materia tributaria, la competencia para crear impuestos es del Congreso, tal como lo señala el artículo 150 numeral 12 de la Constitución, lo que significa que es la ley la que define los tributos y sus elementos esenciales.
A partir de ahí, explicó que las entidades territoriales, como los municipios, sí tienen potestad tributaria, pero no es absoluta. Esa facultad se deriva de los artículos 287, 313 y 338 de la Constitución, que les permiten administrar sus tributos y desarrollarlos, siempre dentro de los límites que fija la ley.
En ese contexto, la finalidad del principio de legalidad es que los impuestos tengan una estructura uniforme definida por el legislador, evitando que cada territorio aplique reglas distintas sobre un mismo tributo, lo que generaría desigualdad e inseguridad jurídica.
El Tribunal insistió en que esta limitación no elimina la autonomía municipal, pero sí la condiciona. En la práctica, los municipios pueden organizar el recaudo y regular ciertos aspectos del impuesto, pero no pueden modificar sus elementos esenciales ni apartarse de las reglas básicas que ya están definidas en la ley.
Al mismo tiempo, el Tribunal reconoció que las entidades territoriales cuentan con autonomía fiscal y pueden diseñar mecanismos para mejorar el recaudo o el control del impuesto. Sin embargo, esa facultad también tiene límites, debe ejercerse respetando la Constitución y la ley, y atendiendo a principios como la coordinación, concurrencia y subsidiariedad entre niveles de gobierno, previstos en los artículos 287 y 288 de la Constitución.
B. Impuesto de industria y comercio:
Asimismo, precisó que, si bien el Decreto 1333 de 1986 faculta a los concejos municipales para adoptar medidas que garanticen el control y recaudo del impuesto, dicha competencia debe ejercerse dentro de los límites establecidos por la Constitución y la ley.
En ese orden de ideas, la Sala concluyó que las entidades territoriales pueden regular mecanismos como la retención en la fuente, en cuanto instrumento de recaudo anticipado, pero no les es dado, a través de dichos mecanismos, alterar los elementos esenciales del impuesto ni introducir criterios que modifiquen su estructura.
El caso concreto: el alcance del criterio de territorialidad en la retención
En el caso concreto, la Sala procedió a resolver el problema jurídico en los términos del recurso de apelación, esto es, determinar si el inciso tercero del numeral 1 del artículo 84 del Acuerdo 066 de 2017, al regular el sistema especial de retención del ICA en actividades de economía digital, excedió las competencias de la entidad territorial al incorporar un criterio de territorialidad distinto al previsto en el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
Al efecto, la Sala recordó que el legislador, en dicha disposición, estableció reglas claras para determinar la territorialidad del impuesto. En particular, en materia de actividades comerciales, dispuso criterios como el lugar del establecimiento de comercio, el sitio donde se perfecciona la venta o el lugar de despacho de la mercancía. Por su parte, en tratándose de servicios, señaló que el ingreso se entiende percibido en el lugar donde se ejecuta la prestación, salvo excepciones expresas.
Estas reglas tienen como finalidad delimitar el ámbito de imposición de las entidades territoriales y evitar conflictos de doble tributación o concurrencia de potestades entre municipios.
En ese contexto, la Sala reiteró que, si bien los municipios gozan de autonomía para administrar sus tributos y establecer mecanismos de recaudo, esa facultad no les permite introducir criterios autónomos de territorialidad distintos a los definidos por la ley.
Ahora bien, frente a la disposición acusada, se observó que esta establecía la obligación de practicar retención en aquellos casos en que el consumidor financiero realizara compras o transacciones “desde la ciudad de Medellín”, a través de plataformas digitales, incluso sin presencia en el municipio.
Para la Sala, este elemento resultaba determinante. En efecto, la norma supeditó la procedencia de la retención al lugar desde el cual el consumidor efectuaba la transacción, lo cual implicaba introducir un criterio de conexión territorial no previsto en el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
Se precisó que el legislador no ha contemplado como factor de territorialidad el lugar desde donde el adquirente realiza el pago o la compra electrónica. Por el contrario, las reglas legales atienden al lugar donde se desarrolla la actividad gravada o se materializa la operación económica.
En ese sentido, aun cuando la norma demandada se refiera a un mecanismo de retención y no directamente a la configuración del tributo, lo cierto es que introduce un factor adicional para efectos de activar el recaudo, con incidencia en la territorialidad del impuesto.
La Sala tampoco acogió el argumento según el cual la disposición debía interpretarse de manera sistemática con otras normas del mismo acuerdo. A su juicio, el texto demandado era claro al condicionar la retención al hecho de que la transacción se realizara “desde la ciudad”, lo cual constituye un criterio autónomo que no encuentra respaldo en la ley.
Adicionalmente, advirtió que la norma atribuía a la administración la definición de las plataformas sujetas a retención, lo que implicaba trasladar una facultad de delimitación que corresponde al legislador, en tensión con el principio de legalidad tributaria.
Finalmente, la Sala hizo una precisión relevante: no compartió la tesis según la cual la norma hubiera modificado el hecho generador o el sujeto pasivo del ICA, en tanto estos continúan siendo los definidos por la ley. Sin embargo, destacó que el problema jurídico no radicaba en esos elementos, sino en la introducción de un criterio de territorialidad no previsto legalmente para activar la retención.
La decisión del Tribunal resulta consistente en un punto clave: si bien los municipios pueden adaptar sus mecanismos de recaudo frente a las dinámicas de la economía digital, esa facultad no puede extenderse hasta redefinir, así sea de manera indirecta, las reglas de territorialidad del impuesto.
El fallo deja claro que el reto de gravar operaciones digitales no habilita a las entidades territoriales para introducir criterios propios, como el lugar del consumidor, que no han sido previstos por el legislador. En esa medida, refuerza una idea central del sistema tributario: la adaptación a nuevas realidades económicas debe darse dentro del marco legal vigente, y no a través de interpretaciones expansivas de la autonomía fiscal.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal dispuso: