Para el presente caso, le correspondió a la Sala determinar si es procedente la sanción por corrección de la Declaración Informativa de precios de Transferencia (DIIPT), la cual sen encontraba en vigencia en la Ley 863 de 2003, aplicada a una sociedad la cual no adelantó el trámite de corrección de forma voluntaria ante la DIAN.
Para resolver este problema, el Alto Tribunal precisó lo siguiente respecto de la vigencia norativa en cuestión:
"El régimen de precios de transferencia está previsto en los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario y se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operacionescon vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.
En desarrollo de las facultades de verificación y control, el inciso 2° del artículo 260-1 del Estatuto Tributario facultó a la DIAN para que determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto sobre la renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, «mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior».
Cabe precisar que el artículo 260-8 del E.T., en su redacción original (Ley 788 de 2002), establecía que a la declaración informativa le son aplicables, en lo pertinente, las normas del Libro Quinto del Estatuto Tributario que, entre otros aspectos, regulan las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias, sin embargo, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003, vigente al momento de la expedición de los actos acusados, modificó el artículo 260-8 del E. T. y eliminó dicha remisión, y el artículo 46 ibídem25 modificó el artículo 260-10 del E. T., en el sentido de fijar las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y la declaración informativa.
"(…) en cuanto a las sanciones relativas a la declaración informativa y el principio de legalidad de las sanciones, se tiene que de manera correlativa a la obligación de presentar la declaración informativa, el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003, fijó las sanciones correspondientes a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa.
En ese orden, el artículo 260-10 literal B) numeral 3) del Estatuto Tributario, con base en el cual la DIAN sancionó a la demandante a través de los actos acusado, preveía la sanción por corrección de la declaración informativa en los siguientes términos:
«Artículo 260-10 (modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003) Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:
[…]
B. Declaración informativa
[…]
3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción nequivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.
(…)
Cuando el contribuyente corrige voluntariamente las inconsistencias de la declaración, debe liquidar y pagar la sanción por corrección, correspondiente al 1% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal sin que exceda de 39.000 UVT [literal B numeral 3 inciso 1].
La declaración informativa también puede ser corregida por el contribuyente dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar renta y antes de la notificación del requerimiento especial en relación con dicha declaración, en cuyo caso la sanción es del 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT [literal B numeral 3 penúltimo inciso].
Conforme con la norma en cita, si el contribuyente corrige la declaración informativa y no liquida la sanción por corrección o la liquida por un valor inferior al que corresponde, la DIAN puede determinar la sanción correspondiente (1% del total de las operaciones), incrementada en un 30%, de acuerdo con el artículo 701 del Estatuto Tributario. Para el efecto, puede imponer la sanción mediante resolución independiente o liquidación oficial (artículos 260-10 del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 637, 638 y 701 ibídem).
Así las cosas, para que la administración liquide la sanción de corrección incrementada en un 30% mediante acto independiente o liquidación oficial, es indispensable que el contribuyente corrija previamente la declaración informativa sin haber determinado la sanción por corrección o haberla calculado de manera incorrecta, (último inciso del numeral 3 literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario)."
También manifestó:
(…)
"Si el contribuyente no presenta declaración informativa o la presenta con inconsistencias y no la corrige, la DIAN está facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable e imponer sanción por inexactitud en lo que tenga que ver con la declaración informativa, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario (literal b, numeral 4° inciso final y parágrafo).
(…)
De acuerdo con el referido marco normativo y jurisprudencial, en especial por la interpretación armónica de los numerales 3 y 4 literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, la DIAN puede imponer la sanción por corrección solamente si el contribuyente corrige la declaración pero no liquida la sanción o la liquida de manera incorrecta. No puede fijar la sanción por corrección incrementada en el 30% si el contribuyente no corrige la declaración informativa.
Así lo determinó la Sala en sentencia del 9 de diciembre de 2013, dentro del Expediente 18682, que tuvo como origen la demanda de nulidad del Oficio Nº 002010 del 4 de enero de 2011, expedido por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, (que por lo demás sirvió como sustento de los actos administrativos demandados), al considerar que la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa estaba legalmente subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa.
Finalmente, la sala del Consejo de Estado concluyó:
(…) "la Sala advirtió que «tal subordinación no impide a la Administración garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, como lo entiende el acto acusado, pues el mismo artículo 260-10 del Estatuto Tributario faculta a la DIAN para sancionar los errores en la declaración informativa, mediante la modificación a la declaración de renta del período respectivo y la imposición de la sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 E.T, si se cumplen los supuestos del artículo 260-10 parágrafo del Estatuto Tributario ».
Así pues, aunque legalmente en el momento de los hechos no existiera una sanción por corrección a la declaración informativa cuando el contribuyente no corregía voluntariamente dicha declaración, los errores en la declaración informativa no impedían garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, porque frente a los mismos la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones corresponden o no a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente sanción por inexactitud.
(…)
Cabe anotar que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, la DIAN puede imponer la sanción cuando advierta inconsistencias en la declaración informativa, independientemente de si el contribuyente corrige o no la citada declaración.
Verificado que a través de los actos administrativos demandados se desconoció el principio de legalidad que rige al régimen sancionatorio de la DIAN, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia, relevándose de estudiar los argumentos adicionales." (Ver sentencia 21566 de 2018 aquí).