En esta oportunidad a La Sala le correspondió decidir la legalidad de los Actos Administrativos que impusieron la siguiente sanción por imputación improcedente en los siguientes términos:
"(…) del saldo a favor determinado en el año gravable 2010, que fue imputado en la declaración de renta del año gravable 2011.
En concreto, define debe imponerse o no la sanción por imputación improcedente."
En primer lugar, el contribuyente aseveró que: "no puede imponérsele la sanción por imputación improcedente debido a que no está en firme la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta del año gravable 2010 que registró el saldo a favor que se imputó en la declaración de renta del año siguiente."
Sin embargo, el Alto Tribunal trayendo a colación la sentencia de unificación emitida por la misma Corporación anteriormente, recordó que:
"(…) las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria. De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados; y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora debía expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente.
Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente" (Subraya fuera del texto original)
Así las cosas, para el caso en concreto la Sala determinó que:
"(…) la DIAN podía sancionar a la actora por imputación improcedente aunque la liquidación oficial de revisión no estuviera en firme y lo hizo después de que le notificó la referida liquidación. En efecto, el acto de determinación oficial se notificó el 14 de abril de 2014 y la sanción se impuso el 15 de noviembre de 2015.
Lo anterior, teniendo en cuenta que, como se indicó en la sentencia de unificación de 20 de agosto de 2020, el artículo 670 del E.T permite adelantar el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente antes de que haya adquirido firmeza la liquidación oficial de revisión. No prospera el cargo."
Ahora bien, en cuanto a la sanción por imputación improcedente, el Consejo de Estado recordó que:
"De manera que si mediante liquidación oficial de revisión, la administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede, igualmente, la imposición de la sanción por devolución improcedente. Por consiguiente, deben reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).
Por su parte, el inciso cuarto del artículo 670 del E.T prevé que cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, "la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes".
(…)
Así, a diferencia de la devolución o compensación improcedente, la consecuencia de imputar un saldo a favor improcedente es el reintegro del valor indebidamente imputado junto con los intereses moratorios, sin que estos se incrementen en el 50%.
Los intereses moratorios se causan en los términos de los artículos 634 y 635 del E.T, desde la fecha de imputación hasta que se realice el reintegro completo del valor indebidamente imputado."
En ese orden de ideas, el Alto Tribunal concluyó lo siguiente:
"En el caso en estudio, esta jurisdicción anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión, que rechazó el saldo a favor imputado por la actora. Al respecto, en el fallo de 18 de julio de 2019, la Sala mantuvo el rechazo del saldo a favor declarado en el año 2010 e imputado en el año siguiente y, por favorabilidad, redujo la sanción por inexactitud. En consecuencia, la demandante no tenía derecho a la imputación del saldo a favor, por lo que debía ser sancionada por imputación improcedente.
Dado que se anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión que rechazó totalmente el saldo a favor imputado por la actora solo para reducir la sanción por inexactitud, se impondría confirmar la sentencia apelada, porque se cumple el supuesto de hecho de la sanción, esto es, la imputación indebida en un periodo gravable de un saldo a favor declarado en el periodo gravable anterior.
No obstante, en este caso, en aplicación del principio de favorabilidad hay lugar a aplicar la norma posterior, pues la sanción por imputación improcedente, como quedó prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, resulta ligeramente más favorable para la actora que la consagrada en el artículo 670 del E.T [inciso 4] antes de la citada modificación. En efecto, según la nueva norma, los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deben ser reintegradas, se liquidan "desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación".
Ver aquí Ficha Técnica de la sentencia N. 24610 de 2020.*(Solo para suscriptores del Tax and Legal Times)
Ver aquí Sentencia N. 24610 de 2020
Noticia elaborada por:
Kevin Avellaneda & Martha Isabel Gómez
PwC Servicios Legales y Tributarios