En esta oportunidad, correspondió a la Sala resolver un caso sobre los sistemas de liquidación oficial:
“Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, que denegó la nulidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad Sierra Pieles S.A.S., correspondiente al año gravable 2011.
1. Delimitación del problema jurídico
Previa delimitación del problema jurídico, la Sala se permite aclarar que, de la lectura de los actos administrativos acusados, se evidencia que la DIAN únicamente modificó la declaración privada de la actora en el sentido de desconocer pasivos por $206.219.000, lo cual derivó en el cálculo de un mayor impuesto a la renta por el sistema de comparación patrimonial de $176.952.000 y en la imposición de una sanción por inexactitud de $283.123.000.
En ese orden de ideas, los cargos de nulidad contenidos en el concepto de violación de la demanda referentes al desconocimiento de costos y a la violación del principio de asociación no hicieron parte del debate en el acto liquidatorio, razón por la cual ni siquiera fueron tenidos en cuenta en la sentencia de primera instancia.
Adicionalmente, se destaca que el demandante no apeló lo referente al desconocimiento de pasivos por $206.219.000 y la correlativa determinación de la renta líquida por comparación patrimonial, de manera que la Sala no se pronunciará sobre este aspecto.
Precisado lo anterior, atendiendo estrictamente a los términos del recurso de apelación, el único problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en determinar si a la actora se le vulneró el debido proceso y los derechos de defensa y contradicción al no haber tenido la oportunidad de acogerse al beneficio previsto en el artículo 709 del Estatuto Tributario, comoquiera que en el requerimiento especial la DIAN propuso determinar el mayor impuesto a la renta a su cargo por el sistema de comparación patrimonial y, de forma subsidiaria, por el sistema ordinario de depuración.
2. Aplicación de los sistemas de determinación del impuesto sobre la renta
La renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo 236 del Estatuto Tributario constituye un sistema de determinación del impuesto de renta supletorio, previsto como una excepción al sistema de depuración ordinario del artículo 26 ibidem, para aquellos casos en los que la Administración determina un incremento injustificado de los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.
Bajo este entendimiento, se ha pronunciado la Sala precisando que «la depuración ordinaria de la renta excluye la determinación de la base gravable mediante la aplicación de la renta gravable especial por comparación patrimonial» 12 y, por lo mismo, que la DIAN «tiene vedado determinar el impuesto sobre la renta utilizando simultáneamente los «sistemas» ordinario y de comparación patrimonial, toda vez que esa «forma mixta de determinación oficial» contraría los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar la actuación administrativa y que permiten que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa (sentencias del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 12 de septiembre de 2019, exp. 22866, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras)»
Sin perjuicio de ello, en la misma sentencia que se comenta y que reitera el precedente del 18 de octubre de 2006, la Sección también precisó que, en el requerimiento especial o en su ampliación, la Administración puede proponer la renta por comparación patrimonial como sistema principal de depuración de la base gravable del impuesto a la renta y, en subsidio, el ordinario, pero que en la liquidación oficial se debe determinar el impuesto por uno de los dos sistemas, a saber14:
«Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si bien la Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo cual en el Requerimiento Especial puede proponer como sistema principal de determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de Requerimiento Especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En todo caso, cuando se practique la Liquidación de Revisión sólo debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 ibidem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de depuración, la Administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de revisión» (énfasis de la Sala).
En el caso concreto, la apelante alega que se le vulneró el debido proceso y sus derechos de defensa y contradicción, en la medida en que no tuvo la oportunidad de acogerse al beneficio contemplado en el artículo 709 del Estatuto Tributario, comoquiera que, en el requerimiento especial, la DIAN utilizó un sistema mixto de depuración del impuesto a la renta: de manera principal por el sistema de renta por comparación patrimonial y, en subsidio, por el sistema ordinario de depuración.
Para resolver, se tiene que en el expediente están probados los siguientes hechos, que no fueron objeto de discusión por las partes:
- En el requerimiento especial, la demandada propuso un sistema mixto de determinación del mayor impuesto a la renta a cargo de la actora. Como primera opción, determinó el mayor valor del impuesto de conformidad con el sistema de renta por comparación patrimonial, a partir de lo cual determinó una diferencia patrimonial injustificada de $536.219.000, que derivó en un mayor impuesto a cargo de $176.952.000 y una sanción por inexactitud de $283.123.000. Como segunda opción, y de manera subsidiaria, la DIAN utilizó el sistema ordinario de depuración, con base en el cual propuso un mayor impuesto a cargo por $96.996.000 y una sanción por inexactitud por $155.194.000.
- Para explicar el sistema mixto de determinación del tributo, la DIAN expuso en el acto preparatorio, lo siguiente: «En el evento de que el contribuyente pruebe plenamente y por su valor total que el incremento en su patrimonio obedece a causas justificativas (sic) y por tanto no fuere posible determinar su renta líquida gravable por el sistema especial de comparación del patrimonio, esta se le determinará por el sistema ordinario según el siguiente detalle, toda vez que si el declarante con la oportunidad procesal de que dispone, justifica el incremento patrimonial, debe proceder la Administración a determinar su renta por el Sistema Ordinario de depuración, ya que desvirtuada la diferencia patrimonial, no indica que automáticamente que (sic) los costos y el valor solicitado como compensación que se pretenden rechazar queden demostrados, porque a este otro sistema de determinación normal de su renta, también corresponde la liquidación privada presentada por el contribuyente».
- Asimismo, en el requerimiento especial, la Administración le puso de presente a la actora que, en virtud del artículo 709 del Estatuto Tributario, si con ocasión de la respuesta aceptaba total o parcialmente los hechos planteados, la sanción por inexactitud se reduciría a la cuarta parte de la planteada en relación con los hechos aceptados. Para estos efectos, indicó que la contribuyente debía corregir su declaración privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, adjuntando a la respuesta al requerimiento, la copia de la corrección y la prueba del pago o del acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
- La apelante no respondió el requerimiento especial dentro del término consagrado en el artículo 707 del Estatuto Tributario y, por lo mismo, no existe evidencia de que haya intentado acceder al beneficio contemplado en el artículo 709 ibidem”.
Ver aquí ficha de Sentencia 26216 de 2022 del Consejo de Estado * (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times).
Ver aquí Sentencia 26216 de 2022 del Consejo de Estado.
Noticia elaborada por:
Nicolas Cardozo
PwC | TLS.