Mediante la Sentencia No 25411 del 4 de abril de 2024, la Sección Cuarta del Consejo de Estado negó la nulidad de ciertos apartados del Concepto No 0191 del 17 de febrero de 2020, en virtud del cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) interpretó la activación de las cláusulas de nación más favorecida (NMF) previstas en los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) suscritos por Colombia con Chile, Suiza y España, con ocasión de la entrada en vigor del tratado tributario con el Reino Unido el 1 de enero de 2020.
Por motivos de contexto, debe señalarse que varios de los primeros CDI firmados por Colombia incluyeron los pagos por servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría dentro de la cláusula de regalías, lo que permitía que estos quedaran sujetos a una retención tributaria en el país de la fuente (limitada a una tarifa puntual), sin la necesidad de existencia de un establecimiento permanente (EP) del proveedor. Esto, puesto que bajo un CDI genérico, estos últimos servicios especializados se regulan por la regla distributiva de los beneficios empresariales, lo que limita el gravamen en la jurisdicción de la fuente, a no ser que el beneficiario active un EP allí.
Ahora bien, para que fuera posible negociar la inclusión de estos servicios en la regla distributiva de las regalías y, de esta manera, Colombia mantuviera la potestad tributaria para gravarlos vía retención en la fuente, se concedió de manera unilateral por parte del país de unas denominadas cláusulas de NMF. Así las cosas, esto implicaba, de forma muy general, que si Colombia le otorgaba un mejor tratamiento fiscal a un tercer Estado en el futuro, este tratamiento más favorable aplicaba automáticamente a los CDI que contenían las cláusulas de NMF.
Dicho esto, en el CDI con Reino Unido se abandonó inicialmente esta práctica, comoquiera que esta convención impositiva no considera los servicios técnicos, de asistencia técnica o la consultoría como regalías para fines de las reglas de distribución, lo que claramente implica un mejor tratamiento fiscal si se compara con lo acordado en estos primeros CDI. Por lo tanto, esto implicó la activación de algunas de las cláusulas de NMF previamente concedidas por Colombia en el pasado.
Para efectos de dar luz al respecto, la DIAN emitió una doctrina general (No 0191 del 17 de febrero de 2020) en la cual incluyó sus conclusiones frente a cuáles de las cláusulas de NMF fueron activadas y el motivo por el cual fue así. Para los fines del presente artículo, se debe hacer hincapié en que, frente a las cláusulas de NMF de regalías previstas en los CDI con España, Suiza y Chile, la opinión definitiva de la autoridad fiscal es que no se cumplieron a cabalidad los supuestos objetivos allí incluidos para su activación.
El motivo corresponde a una interpretación literal y restrictiva de estas cláusulas puntuales, puesto que estas indican que se ejecutan siempre que Colombia conceda un “tipo impositivo” más bajo en el futuro. En ese respecto, la DIAN, acudiendo al sentido gramatical de esta última palabra previsto en la lengua española, consideró que esta primera solamente se refiere a una menor tarifa o alícuota de retención en la fuente, lo cual no fue concedido en el CDI con el Reino Unido.
Bajo este panorama, se presentó una demanda de nulidad simple ante la jurisdicción de lo contencioso-administrativo contra los apartados del concepto relacionados con los CDI con España, Chile y Suiza. Los argumentos de la demanda se resumen en una violación directa a los principios interpretativos de los tratados internacionales previstos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 (CVDT) — principalmente el de buena fe y el pacta sunt servanda —, la cual está ratificada por el Estado colombiano.
La razón reposa en que, para el demandante, la visión de la DIAN era literal sin tener en cuenta el contexto y el fin por los cuales fueron suscritos los CDI en un primer lugar, puntualmente aquel referido a eliminar la doble imposición. Además, la demanda indicaba que un cambio de calificación de la renta implicaba un “tipo impositivo” menor, puesto que no se podría ver la cuestión de manera exegética, sino más bien teniendo en cuenta cuál era la finalidad del acuerdo final.
La última palabra la tuvo el Consejo de Estado, quien avaló la interpretación del fisco, toda vez que el fallo concluyó que, bajo las reglas de hermenéutica jurídica de la CVDT, se debía considerar una aproximación literal a las cláusulas de NMF. Para esto, esta alta corporación consideró un antecedente administrativo emitido por un tribunal económico-administrativo de Andalucía en España, el cual consideró que para efectos del CDI Colombia-España debía seguirse una visión estricta para interpretar la cláusula de NMF allí incluida.