De lo anterior, la demandante formuló sus pretensiones y, además de las normas que sustentó como violadas, alegó la vulneración de principios administrativos y tributarios al considerar que los actos sancionatorios se expidieron sin que hubiera cobrado firmeza la liquidación de revisión, y que por tanto el saldo a favor declarado fue el correcto, lo que hacía improcedente la sanción impuesta.  

Adicionalmente, consideró vulnerado el artículo 640 del E.T. que regula la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio, al desconocer que la contribuyente cumplió con sus obligaciones tributarias, lo que no fue desvirtuado ni motivado por la DIAN. 

Problema jurídico.  

La Sala estudió la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos demandados y reliquidó la sanción por devolución improcedente sin condenar en costas atendiendo lo determinado en la sentencia que estudió la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión al ser este el acto que dio lugar a la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. 

 Análisis de devolución y/o compensación improcedente: 

Recordemos que en materia de devoluciones el E.T. establece que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias pueden solicitar su devolución y la DIAN deberá devolver oportunamente los pagos en exceso o de lo no debido siguiendo el procedimiento de saldos a favor establecidos por el Gobierno.  

De otro lado, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente será sancionado con multa equivalente a el 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso. 

Cabe advertir que la Administración no podía, a juicio del demandante, iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto quedara ejecutoriado el acto de liquidación del tributo que rechaza o modifica el saldo a favor.  

Sobre este aspecto la Sala señaló que, “el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de los recursos en sede administrativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el saldo a favor improcedente se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la administración o por la jurisdicción, según el caso”.  

Lo anterior significa que existe una especie de litispendencia de la sanción, que sigue la suerte de la liquidación oficial de revisión, ya que “si en el control jurisdiccional se niegan las pretensiones de nulidad de aquella, el acto sancionatorio conservaría sus fundamentos de derecho; contrario sensu, su anulación derivaría en la reafirmación de que la devolución del saldo a favor fue procedente y, con ello, en la inexistencia de infracción sancionable con sustento en el artículo 670 del ET”.