Como se sabe, el artículo 437-2 del ET establece que actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en las adquisiciones de bienes y servicios gravados una serie de ocho eventuales sujetos, entre estos, para el debate, se destacan:
2. Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas.
3. Las personas del régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA), que contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.
Sobre esta disposición se pronunció la DIAN en tres conceptos emitidos en 2018, 2021 y 2022, en los que se concluyó que los grandes contribuyentes, aun sin ser responsables del IVA, debían practicar la retención del 100% del impuesto en operaciones con prestadores de servicios del exterior (PSE). La demandante solicitó la nulidad de estos conceptos por considerar que vulneraban normas superiores del Estatuto Tributario.
Argumentos del demandante
La demandante señaló que la DIAN aplicó incorrectamente el artículo 437-1 del Estatuto Tributario, al exigir que los grandes contribuyentes, sin importar si eran responsables o no de IVA, retuvieran el 100% del impuesto en operaciones con PSE que, según la actora, esta retención solo estaba prevista para los casos específicos de los numerales 3 y 8 del artículo 437-2 del ET.
Además, argumentó que esta interpretación genera una doble carga tributaria para los PSE, ya que el Formulario 325 —diseñado para que estos declaren y paguen el 100% del IVA— no permite descontar lo retenido por los grandes contribuyentes. Esto implicaría una retención alta, lo cual constituye una modificación ilegal de la tarifa de retención mediante interpretación administrativa, en contravía del principio de legalidad tributaria.
La DIAN defendió la validez de su posición, afirmando que la Ley 1819 de 2016 le otorgó facultades para establecer mecanismos de recaudo del IVA a cargo de los PSE los cuales fueron reconocidos como responsables de este impuesto.
Además, se establecieron como nuevos hechos generadores de IVA: (i) la prestación de servicios en el territorio nacional o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos y (ii) la prestación de servicios y no intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior entendiéndose prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional, cuando el usuario directo o destinatario tuviese residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional.
De acuerdo con lo anterior, indicó la entidad que la ley dispuso tres tipos de agentes de retención, en el numeral 2 del artículo 437-2 del ET están los grandes contribuyentes responsables o no de IVA, en el numeral 3 ibidem se encuentran los responsables de IVA. Finalmente, el numeral 8 ídem considera si el servicio prestado desde el exterior califica como electrónico o digital, en cuyo caso las entidades emisoras de tarjetas crédito o débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros y demás que designe la ley, actúan como agentes de retención, dando a los numerales de este listado el carácter de ordenado y excluyente, en la medida que el beneficiario debe revisar en cuál de ellos se encuentra y realizar la respectiva retención.
También se opuso a que el citado numeral 3 fuera considerada una norma especial, pues la determinación de diferentes agentes de retención atiende a la necesidad de hacer eficiente el recaudo de IVA mediante la gestión de colaboradores de esa labor, como son los grandes contribuyentes y contradijo que la intención del legislador fuera excluir como agentes de retención a los no responsables de IVA y en especial a los grandes contribuyentes.
Finalmente, rechazó el argumento de que la retención que debiera practicarse fuera solo del 15%, y explicó que el Formulario 325 fue diseñado exclusivamente para los PSE que no tienen agente retenedor, por lo que no requiere un espacio para descontar retenciones practicadas por terceros en tanto asumen el 100% del impuesto
Consideraciones de la Sala
El Consejo de Estado analizó el contenido y la intención legislativa de los numerales 2 y 3 del artículo 437-2 del ET., y concluyó que el numeral 3 es una norma especial que debe aplicarse exclusivamente a las operaciones con PSE, y que no puede extenderse la obligación de retención a grandes contribuyentes no responsables.
Además, la Sala también destacó que el legislador previó que, en ausencia de un agente retenedor, el PSE debe declarar y pagar directamente el IVA correspondiente al 100% del valor del impuesto.
Solución al caso concreto
Por lo anterior, la Sala encontró que los conceptos de la DIAN vulneraban las normas del estatuto correspondiente por interpretación errónea y, en consecuencia, anuló parcialmente el Concepto 902750 de 2018 y en su totalidad los Conceptos 100208221-0367 de 2021 y 100202208-094 de 2022, por lo que se concluyó que los grandes contribuyentes no responsables del IVA no están obligados a practicar la retención en operaciones con PSE, comoquiera que el legislador estableció con suficiencia en los numerales 3 (Simples responsables del IVA) y 8 (Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito,) del citado artículo 437-2 E.T., los agentes retenedores de IVA de los servicios prestados por los PSE sin domicilio ni residencia en Colombia.